I FSK 779/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Łd 1487/05 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę kasacyjną, Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 22 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 1487/05, mocą którego uchylono decyzję Dyrektora Izby Celnej w Łodzi z [...] listopada 2005 r. utrzymującą w części w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Łodzi z [...]maja 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego na rzecz A. K. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 4 czerwca 2004 r. A. K. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Opel Vectra rok produkcji 1991, nr nadwozia [...]. Obliczona przez podatnika kwota należnego podatku akcyzowego w wysokości 1701,00 zł została uiszczona 3 czerwca 2004 r. 26 kwietnia 2005 r. A.K. złożył "wniosek o zwrot niesłusznie pobranego podatku akcyzowego", w którym podniósł, iż zapłacony przez niego podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego został obliczony na podstawie polskich przepisów podatkowych niezgodnych z art. 23, 25 i 90 Traktatu ustanawiającego Unię Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2, ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. - Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/3 – zwany dalej TWE. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Łodzi nie podzielił stanowiska skarżącego, powołał się na art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 2 pkt 11 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i stwierdził, że skarżący jako podmiot, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w kraju, miał obowiązek po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz zapłacić akcyzę nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Odnosząc się do sformułowanego we wniosku strony zarzutu niezgodności polskich przepisów podatkowych z art. 23, 25 i 90 TWE Naczelnik Urzędu Celnego [...] w Łodzi stwierdził, iż zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzania podatków na wyroby akcyzowe niezharmonizowane zgodnie z własną polityką fiskalną. Samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, wobec czego ich opodatkowanie nie jest ujednolicone i w poszczególnych państwach członkowskich są stosowane różne opłaty i podatki ich dotyczące. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi w wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego wskazaną wyżej decyzją uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej wskazując jako prawidłową podstawę art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i § 3, art. 21 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 75 ust. 1 i 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - zwane dalej rozporządzeniem z 22 kwietnia 2004 r., w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony o niezgodności polskich przepisów podatkowych z art. 25, 28 i 90 TWE oraz postanowieniami dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Powtórzył za organem pierwszej instancji, że samochody osobowe jako wyroby niezharmonizowane pozostają w wyłącznej gestii prawodawstw państw członkowskich w obszarze wyznaczonym przez art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12 EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.92.76.1), które ustalają, czy i według jakiej stawki wyroby te mają być objęte akcyzą. W ocenie organu odwoławczego polskie przepisy prawa nie nakładają bezpośrednio ani pośrednio na towary pochodzące z Unii Europejskiej podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają na podobne towary krajowe. Używane samochody osobowe nabyte na terytorium kraju i innego państwa członkowskiego są wyrobami podobnymi, a obciążenia podatkowe są identyczne. Nabycie samochodu osobowego w innym kraju Unii i w kraju przed pierwszą rejestracją w ocenie organu to sytuacje porównywalne, a zasady opodatkowania są identyczne, podczas gdy wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu i nabycie samochodu już zarejestrowanego w kraju to sytuacje odmienne, w których zastosowanie tych samych zasad opodatkowania naruszałoby zakaz dyskryminacji. Płacony w Polsce podatek akcyzowy od samochodów jest bowiem ściśle związany z ich pierwszą rejestracją na terytorium kraju i można go porównać do opłaty rejestracyjnej wprowadzonej przez inne państwa członkowskie. Podzielenie stanowiska skarżącego w tej sprawie prowadziłoby natomiast do sytuacji, w której samochody osobowe nabywane wewnątrzwspólnotowo nie podlegałyby podatkowi w przeciwieństwie do samochodów osobowych kupowanych w Polsce, które przed pierwszą rejestracją podlegałyby opodatkowaniu, co byłoby odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w art. 84 Konstytucji. Dyrektor Izby Celnej w Łodzi stwierdził ponadto, że pobrana od strony danina nie jest cłem ani opłatą o podobnym skutku, lecz podatkiem pośrednim, a jedynym warunkiem jej pobrania jest fakt pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Wyraził także pogląd, że o ustaleniu niezgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym orzeka po przeprowadzeniu wszelkich procedur Komisja Europejska lub Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Do czasu zajęcia stanowiska przez Komisję Europejską lub wydania orzeczenia przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości przepisy krajowe mają moc obowiązującą i odmówić ich stosowania mogą jedynie sądy, a nie organy podatkowe. W skardze od powyższej decyzji skarżący podtrzymał swoje argumenty podniesione we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji oraz podniósł, że zaskarżona decyzja jest sprzeczna z TWE, w szczególności z art. 25, 28 i 90 oraz postanowieniami dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania, przemieszczania oraz kontrolowania i dyrektywy Komisji nr 70/5O/EWG z 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek zrównany do ograniczeń ilościowych i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Skarżący stwierdził, że wskazane przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi jako podstawa prawna przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. stanowią naruszenie zasady swobodnego przepływu towarów oraz zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE. Na poparcie swojego stanowiska w sprawie skarżący powołał także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości: w sprawie C - 26/62 NV Algemene Transport en Expeditie Onderneming van Gend & Loos przeciwko Nethelands Inland Revenue Administration (1963) - ECR 1, w sprawie 6/64 Costa/ENEL (1964) - ECR 1251, w sprawie 27/67 Frink Fracht Gmbh, w sprawie 7/68 Komisja v. Włochy, w sprawie 2/69 Sociaal Fonds v. Chougal Diament, w sprawie 155/73 Sacchi, w sprawie C - 8/74 Procureur du Roi przeciwko Benoit o Gustav Dassonville, w sprawie 90/79 Komisja v. Republika Francuska (Re Levy on Reprographic Machines), w sprawie C - 112/84 Michel Humbolt v Directer des Services Fiscux z 9 maja 1984 r. w sprawie 18/87 Komisja v. Niemcy, w sprawie C - 101/00 Tullisamies, Antki Siilin przeciwko Finlandii z 12 września 2002 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 25 maja 2005 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę strony za zasadną i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - zwana dalej P.p.s.a. - uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd ten wskazał na art. 91 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 Konstytucji dotyczący źródeł prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w szczególności zaś podkreślił rolę w polskim systemie prawa ratyfikowanych umów międzynarodowych. Następnie Sąd przywołał treść art. 2 części pierwszej aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej traktatu między Królestwem Belgii, Królestwem Danii, Republiką Federalną Niemiec, Republiką Grecką, Królestwem Hiszpanii, Republiką Francuską, Irlandią, Republiką Włoską, Wielkim Księstwem Luksemburga, Królestwem Niderlandów, Republiką Austrii, Republiką Portugalską, Republiką Finlandii, Królestwem Szwecji, Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej (Państwami Członkowskimi Unii Europejskiej), a Republiką Czeską, Republiką Estońską, Republiką Cypryjską, Republiką Łotewską, Republiką Litewską, Republiką Węgierską, Republiką Malty, Rzeczpospolitą Polską, Republiką Słowenii, Republiką Słowacką dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczpospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864), zgodnie z którym od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., Rzeczpospolita Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Z uwagi na powyższe normy prawa wspólnotowego od dnia 1 maja 2004 r. stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej jako państwie członkowskim obok norm prawa krajowego, bez potrzeby ich inkorporacji. Bezpośrednie stosowanie prawa wspólnotowego oznacza, że stanowi ono źródło praw i obowiązków dla wszystkich, których dotyczy. Art. 10 TWE zobowiązuje państwa członkowskie do zapewnienia skuteczności zawartej przez nie umowy międzynarodowej, jaką jest Traktat oraz wydanych na jego podstawie przepisów prawa wtórnego. Sąd podkreślił, że wbrew twierdzeniom organu drugiej instancji, przez państwo członkowskie należy rozumieć przy tym wszelkiego rodzaju podmioty (organy) stanowiące emanację tego państwa, w tym również władzę wykonawczą, czyli organy administracji (orzeczenie ETS w sprawie 103/88 Fratelli Constanzo v. Comune di Milano, Zb. Orz. z 1989r., s, 1839). Wg tego Sądu ochronę praw wynikających z przepisów prawa wspólnotowego muszą zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy, mające obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi art. 25, 28 i 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jasne i bezwarunkowe zakazy. W tym miejscu Sąd przywołał stosowne orzecznictwo: orzeczenie ETS w sprawie Van Gend &, Loos - co do art. 25 TWE, w sprawie 74/76 Ianelli v. Meroni, Rec. 1977 r., s. 3369., w sprawie 251/78 Denkavit Futtennittel GmbH v. Minister do spraw Żywności, Rolnictwa i Leśnictwa kraju Północna Nadrenia Westfalia, Rec. 1979 r., s. 3388 - odnośnie art. 28 i w sprawie 57/65 Lutticke v. Hauptzollamt Saarlouis, Rec. 1966 r., s. 293 - odnośnie art. 90 TWE. W dalszej kolejności uzasadnienia Sąd powołał treść art. 2 pkt 1, 2 i 3, art. 4 ust. 1 i art. 80 ust. 1 i 3 ustawy o podatku akcyzowym. Na ich podstawie stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodu osobowego jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy - sprowadzeniem towaru z terytorium innego państwa. Dlatego też za nieuzasadniony uznał zarzut strony, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Przepis ten zakazuje bowiem wprowadzenia ceł przywozowych, wywozowych i o charakterze fiskalnym lub opłat o podobnym skutku. Cłem jest opłata pieniężna pobierana z tytułu przekroczenia granicy przez towar, której wysokość zależna jest od ilości, wartości lub wagi towaru. Przez opłaty o podobnym jak cło skutku należy natomiast rozumieć opłaty nakładane jednostronnie z tytułu przywozu lub wywozu towaru, bez względu na wartość lub przeznaczenie towaru, które muszą mieć jednak związek z pochodzeniem produktu (Sąd ten wskazał przy tym na orzeczenie ETS w sprawie C 193/85 Cooperativa Co-fratta SRL v. Amministrazione Delia Finanse delio Stato - ECR z 1987r., s. 02085 czy w sprawie 7/68 Komisja przeciwko Włochom, opubl. w Zb. Orzeczeń z 1968r., s. 617). W odniesieniu do samochodów warunkiem pobrania podatku akcyzowego jest dokonanie określonej przepisami czynności, w tym również mającej miejsce tylko na terenie państwa polskiego, w odniesieniu do pojazdu przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, niezależnie od jego pochodzenia. Pobrana kwota nie jest zatem ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE, lecz jest podatkiem pośrednim - akcyzowym. W tym też zakresie, jak trafnie zdaniem Sądu pierwszej instancji podniosły organy podatkowe, harmonizacja dotyczy tylko podatków od olejów mineralnych, alkoholu i olejów napędowych oraz wyrobów tytoniowych – art. 1 dyrektywy Rady EWG nr 92/12 z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami, zmienionej dyrektywą Rady EWG nr 92/108 z dnia 14 grudnia 1992 r. Państwa członkowskie zachowały prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż zharmonizowane pod warunkiem, iż podatki te nie zwiększą formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi (art. 3 ust. 3 powołanej Dyrektywy). Możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na inne niż wskazane w powołanej dyrektywie wyroby nie oznacza jednak, iż państwo członkowskie może kwestie te regulować w sposób dowolny. Artykuł 90 TWE stanowi bowiem, iż państwa członkowskie nie mogą nakładać bezpośrednio lub pośrednio na towary pochodzące z innych państw członkowskich jakichkolwiek podatków wewnętrznych wyższych od tych, które nakładają bezpośrednio lub pośrednio na podobne towary krajowe. Państwa członkowskie nie mogą też nakładać na towary pochodzące z innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które mają na celu pośrednią ochronę pewnych rodzajów produkcji. Przepis ten formułuje zakaz dyskryminacji podatkowej. Sąd wskazał, że na gruncie art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. pozornie obciążenie podatkowe dla podobnych wyrobów, jakimi są samochody używane nabyte na terytorium państwa polskiego i innego państwa członkowskiego, jest identyczne, nie rozróżniają one bowiem tych dwóch kategorii pojazdów. Tymczasem przepisy te naruszają zakaz dyskryminacji z uwagi na wprowadzenie w tych przepisach zasady podlegania akcyzie samochodów osobowych przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie wyłącznie w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie natomiast co do zasady dotyczył pojazdów podobnych - używanych, nabytych w kraju, które zwykle są już wcześniej zarejestrowane. Nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim jego nabywca prócz ceny pojazdu musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada cenie pojazdu nowego, a część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada tej części podatku, jaki był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego. Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż podobnego pojazdu nabytego w kraju po pierwszej rejestracji .Sąd ten powołał się na taki pogląd w podobnym stanie faktycznym i prawnym wyrażony przez ETS w orzeczeniu z 9 marca 1995 r., w sprawie C-3 45/93 Fazenda Publica i Ministerio Publico v. Americo Joao Nunes Tadeu, opubl. w ECR z 1995r., s.-I – 490 i orzeczeniu ETS z 17 września 1987 r., w sprawie C 433/85 Jacąues Feldain v. Directeur des services fiscaux du departement du Haut-Rhin, opubl. w ECR z 1987r., s. 03521. Z uwagi na powyższe Sąd pierwszej instancji uznał, iż przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE, a podatku pobranego na ich podstawie nie można w tym przypadku uznać za należny, co musi skutkować stwierdzeniem, że skarżącemu przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem (Sąd ten przywołal przy tym orzeczenie ETS w sprawie 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato v. SpA San Giorgio, opubl. w ECR z 1983 r., s. 3595 i w sprawie C-62/00 Marks & Spencer plc v. Commissioners of Customs & Excise, opubl. w ECR z 2002-r., s. I - 6325). W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z wynikającą z prawa wspólnotowego zasadą pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym i zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji oraz art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie powinny stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji podatkowej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Łodzi zaskarżając wyrok ten w całości. 1) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił: -niezastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm.), przez niewłaściwe zastosowanie art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego, - naruszenie art. 72 § 1 oraz art. 73 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie, w wyniku którego stwierdzono, że podatek pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie może być uznany za należny i podlega zwrotowi. 2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c tej ustawy tj. naruszenie art. 1 , art. 3 § 1 i art. 113 § 1 tej ustawy, poprzez zamknięcie rozprawy i uchylenie decyzji , mimo, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona, w szczególności w aktach sprawy nie znalazł się żaden dowód, na podstawie którego uzasadnione byłoby twierdzenie Sądu, że polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów dyskryminują samochody nabywane wewnątrzwspólnotowo Na tej podstawie Dyrektor Izby Celnej w Łodzi wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź o uchylenie go i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ stwierdził, że art. 90 TWE ma charakter reguły interpretacyjnej i nie może być źródłem praw i obowiązków indywidualnych osób. W ocenie Dyrektora zakładając jednolitość i spójność porządku prawnego Wspólnoty Europejskiej z treści art. 90 TWE i art. 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG należy wywieść, że naruszenie traktatowego zakazu dyskryminacji i protekcjonistycznego stosowania krajowego systemu podatkowego może nastąpić między innymi poprzez zwiększenie formalności związanych z przywozem z innego państwa członkowskiego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, czego Sąd pierwszej instancji się nie dopatrzył. Organ następnie podkreślił, że co do zasady stawka akcyzy jest taka sama w stosunku do podobnych samochodów wyprodukowanych w Polsce jak i w innych państwach członkowskich. Nietrafnym jest więc pogląd, jakoby ustawodawca nałożył na podobne wyroby państw członkowskich podatek wyższy od tego, który nałożył pośrednio bądź bezpośrednio na podobny wyrób polski. Organ podniósł także zarzut braku zbadania w toku postępowania skutków wprowadzonej regulacji, tj. stwierdził, że nie wykazano, jakoby doprowadziła ona do dyskryminacji produkcji samochodów w innych krajach. Ponadto podniósł, że Sąd nie uzasadnił, dlaczego za podobne towary nie można uznać samochodów nowych jak i używanych sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju. W dalszej kolejności podniesiono, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskazał żadnych konkretnych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, które organy podatkowe naruszyły, co skutkuje brakiem możliwości polemizowania ze stanowiskiem Sądu. Następnie organ stwierdził, że harmonizacja ustawodawstwa w Unii nie doprowadziła do ustanowienia identycznych stawek i przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym we wszystkich państwach. Znaczne odmienności występują zarówno w sposobie regulacji prawnej, w ustaleniu odmiennych podstaw opodatkowania i w różnicy w wysokości stawek podatkowych. W polskim systemie prawa podatkowego zasady opodatkowania samochodów pozostają niezmienione od 1993 roku i dotyczą wszystkich pojazdów niezarejestrowanych w kraju, bez względu na ich pochodzenie. Organ podkreślił, że sporne przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie są dyskryminujące, gdyż sprzedawca w kraju przed pierwszą rejestracją pojazdu też musi odprowadzić podatek akcyzowy, którego ciężar ostatecznie poniesie nabywca. Powyższe w ocenie organu świadczy o tym, że zasady obliczania podatku przed pierwszą rejestracją w kraju są takie same dla nabywcy krajowego i wewnątrzwspólnotowego. Z uwagi na fakt, że w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Łodzi polskie przepisy w zakresie podatku akcyzowego od samochodów nie dyskryminują samochodów nabywanych w innych krajach Unii, to w przedmiotowej sprawie nie można stwierdzić nadpłaty i dokonać zwrotu podatku akcyzowego, gdyż nie zostały spełnione przesłanki z art. 72 Ordynacji podatkowej. Na tej podstawie Dyrektor stwierdził, że Sąd uznając, iż podatek akcyzowy pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym nie może być uznany za należny i podlega zwrotowi, naruszył art. 72 § 1 i art. 73 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwą ich wykładnię. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sporne kwestie dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego podnoszące przez Dyrektora Izby Celnej w Łodzi w skardze kasacyjnej zostały rozstrzygnięte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z dnia 18 stycznia 2007 r. w sprawie Macieja Brzezińskiego przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie nr C-313/05. W wyroku tym zapadłym w wyniku pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Europejski Trybunał Sprawiedliwości orzekł, co następuje: 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W świetle poglądów wyrażonych w cytowanym wyroku ETS- u nie ulega wątpliwości, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa, a zwłaszcza art. 90 TWE. Zasada swobodnego przepływu towarów i usług sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. A zatem podatek akcyzowy został przez skarżącego zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, które są sprzeczne z art. 90 TWE, mającym pierwszeństwo przed przepisami ustawy polskiej. Ze względu na powyższe nie jest też trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia wskazanych w niej przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.