II FSK 839/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska (sprawozdawca), WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Antoniny B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Lu 512/05 w sprawie ze skargi Antoniny B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 września 2005 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności płatnika z tytułu niepobrania i niewpłacenia podatku od darowizny oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 lutego 2006 r., I SA/Lu 512/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Antoniny B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 2 września 2005 r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 maja 2005 r. o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania podatku od spadków i darowizn od dokonanej przed nim czynności cywilnoprawnej. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy wskazał, iż pełniąc obowiązki notariusza Antonina B. sporządziła w dniu 5 czerwca 2003 r. akt notarialny, mocą którego Jadwiga P. darowała na rzecz syna Bogusława P. odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 3 o powierzchni 40,37 m2 położonego w L. przy ul. Ż. 3, wraz z udziałem 4037/54584 części we wspólnych częściach budynku i we własności działki gruntu oraz odrębną własność lokalu mieszkalnego nr 4 o powierzchni 41,38 m2 położonego w L. przy ul. Ż. 3, wraz z udziałem 4138/54584 części we wspólnych częściach budynku i we własności działki gruntu, na której posadowiony jest ww. budynek. Wartość przedmiotu darowizny stawający do aktu notarialnego określili na kwotę: - wartość lokalu nr 3 wraz ze związanymi z tym lokalem prawami - na kwotę 40.000 zł, w tym wartość udziału w gruncie i częściach wspólnych na kwotę 4.437 zł, - wartość lokalu nr 4 wraz ze związanymi z tym lokalem prawami - na kwotę 33.000 zł, w tym wartość udziału w gruncie i częściach wspólnych na kwotę 4.548 zł. Ponadto strony umowy oświadczyły, że jest to pierwsza darowizna. Jadwiga P. /darczyńca/ stwierdziła, że lokal nr 4 jest zajęty przez lokatora na podstawie umowy najmu, do której to umowy mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym określone w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Natomiast Bogusław P. /obdarowany/ oświadczył, że nie jest właścicielem domu mieszkalnego, ani innego lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, nie dysponuje spółdzielczym lokatorskim prawem do lokalu mieszkalnego, prawem do domu jednorodzinnego lub prawem do lokalu w małym domu mieszkalnym, nie jest najemcą lokalu lub budynku, zaś w ww. lokalu mieszkalnym nr 3 zamieszkiwać będzie przez okres lat pięciu. W mysi par. 11 aktu notarialnego, notariusz - Antonina B. nie pobrała podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 16 /lokal nr 3/ oraz art. 9 ust. 1 pkt 1 i art. 4 ust. 1 pkt 13 /lokal nr 4/ - ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 1997 nr 18 poz. 89 ze zm./. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L. - po otrzymaniu odpisu aktu notarialnego - dokonał analizy jego treści i uznał zastosowane przez notariusza zwolnienie z art. 4 ust. 1 pkt 13 powołanej ustawy w stosunku do darowizny odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr 4 - za bezzasadne. W ocenie organu podatkowego określone w tym przepisie zwolnienie, dotyczy jedynie nabycia w drodze darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Nie ma natomiast zastosowania do lokali stanowiących odrębną nieruchomość. Zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od spadków i darowizn, notariusz - jako płatnik - obowiązany jest do pobrania należnego podatku z chwilą sporządzenia aktu notarialnego oraz jego wpłacenia na rachunek urzędu skarbowego stosownie do rozporządzenia Ministra Finansów i Ministra Sprawiedliwości z dnia 20 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu poboru przez notariuszy podatku od spadków i darowizn, prowadzenia rejestru podatku oraz trybu wykonywania przez notariuszy czynności związanych z poborem podatku /Dz.U. nr 234 poz. 1968 ze zm./, które szczegółowo reguluje obowiązki płatników w tym zakresie. Dowody zgromadzone w sprawie świadczą o tym, iż Antonina B. nie wypełniła obowiązków ciążących na notariuszu z tytułu sporządzenia przedmiotowej umowy darowizny. Z tych względów Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L. postanowieniem z dnia 25 kwietnia 2005 r. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania podatku od spadków i darowizn od dokonanej przed nim umowy darowizny. Antonina B. w piśmie z dnia 5 maja 2005 r. wniosła o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. W jego uzasadnieniu wskazała, iż odrębna własność lokalu mieszkalnego jest częścią budynku i może stanowić odrębną nieruchomość, W ocenie strony bez znaczenia jest dla zastosowania zwolnienia z art. 4 ust. 1 pkt 13 okoliczność, czy podatnik nabywa przedmiotowy lokal w ramach umowy nabycia całego, czy ułamkowej części budynku, czy też jako odrębną własność lokalu. Przyznanie ulgi podatkowej tylko w przypadkach nabycia lokalu w ramach umowy nabycia całego budynku stanowiłoby nieuprawnioną nadinterpretację przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn, co byłoby sprzeczne z zasadą równości wobec prawa /art. 32 ust. 1 Konstytucji/ w zakresie obowiązku daninowego, o którym mowa w art. 84 Konstytucji. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w L., uznając, że zwolnienie z. art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania wydał w dniu 30 maja 2005 r. decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu niepobrania podatku od spadków i darowizn od dokonanej przed nim w dniu 5 czerwca 2003 r. umowy darowizny, przy czym wysokość zaległości podatkowej w tym podatku określił w kwocie 1.329,30 zł, przyjmując za podstawę wymiaru podatku wartość lokalu nr 4 wraz ze związanymi z tym lokalem prawami w wysokości 33.000 zł oraz wartość udziału w gruncie przynależnym do lokalu mieszkalnego nr 3 w wysokości 4.437 zł, zeznane przez strony aktu notarialnego. Wysokość tego podatku obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad kwotę wolną od podatku, która w I grupie podatkowej wynosi 9.637 zł, na podstawie art. 9 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Od tej decyzji strona wniosła odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania. Zdaniem skarżącej decyzję wydano z naruszeniem przepisów materialnego i procesowego prawa podatkowego, a w szczególności: art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez uznanie, że darowizna lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość znajdującego się w budynku zajętym przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym nie korzysta ze zwolnienia z tego podatku. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 122, art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pozbawionej uzasadnienia prawnego i faktycznego. W uzasadnieniu odwołania skarżąca, powołując przepis art. 48 par. 1 Kc podkreśliła, iż w języku prawniczym termin "budynek" ma utrwalone znaczenie, obejmujące zarówno cały "gmach" jak i znajdujące się w nim poszczególne lokale. Nieuprawnione jest zatem - w jej ocenie - stanowisko organu podatkowego, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy wyłącznie nabycia budynku. Stanowisko organu - zdaniem skarżącej stanowi niedopuszczalną wykładnię wskazanego w tym przepisie zwolnienia i jest sprzeczne z podstawową zasadą równości wobec prawa w zakresie obowiązku daninowego, o którym mowa w art. 84 Konstytucji. Powołując zasadę wnioskowania "z większego na mniejsze" /argumentum a maiori ad minus/ skarżąca stwierdziła, iż skoro wolno "czynić więcej" /podarować bez podatku cały budynek/, to tym bardziej wolno "czynić mniej" /podarować bez podatku lokal w takim budynku/. Na poparcie swego stanowiska w uzasadnieniu odwołania powołano wyrok NSA, III SA 7979/98, wydany na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie uwzględniając odwołania w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn podatkowi podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem darowizny. Wyjątki od tej zasady, tj. zwolnienia od podatku oraz ulgi, zostały enumeratywnie wymienione w ustawie, a zatem brak jest podstaw do zastosowania rozszerzającej, czy też zawężającej wykładni przepisów regulujących zakres zwolnień od podatku od spadków i darowizn. Organ odwoławczy na poparcie swojego stanowiska odwołał się do art. 84 Konstytucji RP, w myśl którego - każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten jednoznacznie konstytuuje zasadę powszechności opodatkowania, co oznacza, że wszelkie odstępstwa od tej zasady są możliwe tylko wówczas, jeżeli wola ustawodawcy jest w tym względzie niewątpliwa. Istota zwolnienia podatkowego polega na tym, że określona kategoria stanów faktycznych lub prawnych, co do zasady, mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania. Wykładnia przepisów podatkowych powinna być dosłowna, a preferowaną metodą wykładni jest wykładnia gramatyczna, na co wielokrotnie zwracał uwagę w swym orzecznictwie zarówno sąd administracyjny, jak i Sąd Najwyższy. Odstępstwo od powyższej zasady powszechności opodatkowania wprowadził ustawodawca w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z treścią tego przepisu zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Z treści tego przepisu wynika, że zwolnienie obejmuje nieruchomość budynkową. Nie obejmuje natomiast nieruchomości lokalowej, stanowiącej odrębny przedmiot własności. Wskazano, że ustawa o podatku od spadków i darowizn nie definiuje pojęcia "budynek" ani też pojęcia "odrębna własność lokalu mieszkalnego", dlatego ich znaczenia należy poszukiwać w innych ustawach. Wskazano, że już przepis art. 46 par. 1 Kc daje podstawę do rozróżnienia nieruchomości na gruntową, budynkową i lokalową, co już samo w sobie nie daje podstaw do utożsamiania nieruchomości budynkowej z nieruchomością lokalową, która jest - z oczywistych powodów - tylko częścią budynku. Także według art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /t.j. Dz.U. 2000 nr 106 poz. 1126 ze zm./ za "budynek" uważa się taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach, z czego również wynika, że odrębna własność lokalu mieszkalnego nie jest budynkiem. Organ odwoławczy za okoliczność bezsporną uznał, iż przedmiotem umowy darowizny, którą sporządziła w dniu 5 czerwca 2003 r. notariusz Antonina B. w formie aktu notarialnego za rep. A (...), nie był budynek, lecz odrębna własność lokalu mieszkalnego nr 4, położonego w L. przy ul Ż. 3, zajętego przez lokatora na podstawie umowy najmu, do której mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, stwierdzając równocześnie, iż w tym stanie rzeczy, brak jest podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Ustawodawca w tym przepisie zwalnia od podatku nabycie w drodze darowizny budynku i dlatego - zgodnie z jego wolą nie można zastosować tego przepisu do innego przedmiotu umowy darowizny, w tym do lokali stanowiących odrębną nieruchomość. Niezależnie od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż powołany w odwołaniu wyrok NSA z dnia 21 lipca 1999 r., III SA 7979/98 został wydany w zakresie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w którym ustawodawca użył określenia "zakładu lub jego części". Wykładnia tego przepisu dokonana przez sąd nie może być przenoszona w drodze analogii do sprawy, której rozstrzygnięcie dotyczy art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Gdyby wolą ustawodawcy było zastosowanie zwolnienia z podatku od spadków i darowizn nie tylko w stosunku do przedmiotu umowy darowizny, jakim jest "budynek" lecz również do jego części, z pewnością dałby temu wyraz w powyższym przepisie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. organ podatkowy pierwszej instancji, wbrew ocenie skarżącej postępowanie podatkowe przeprowadził zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej, a zaskarżona decyzja nie narusza dyspozycji art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy zawiera ona zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Od tej decyzji Antonina B. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Strona skarżąca, wnosząc o uchylenie tak zaskarżonej, jak i poprzedzającej decyzji organu I instancji, a także podtrzymując w zasadzie zarzuty sformułowane w odwołaniu, zarzucała: 1/ naruszenie prawa materialnego w zakresie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że darowizna lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość znajdującego się w budynku zajętym przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym nie korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn; 2/ naruszenie przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 122 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji pozbawionej uzasadnienia prawnego i faktycznego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej przedstawił własny pogląd na temat rozumienia pojęcia "budynek" zawartego w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, którego dotyczy zarzut naruszenia prawa materialnego, przyznając, iż jego znaczenia należy poszukiwać w innych przepisach prawa, przy czym, co zostało podkreślone nie jest dopuszczalne kierowanie się zasadą in dubio pro fisco. Analiza zarówno przepisów kodeksu cywilnego, jak i ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, zdaniem autora skargi wskazuje, że termin "budynek" w języku prawniczym ma utrwalone znaczenie, a obejmuje zarówno cały "gmach", jak i znajdujące się w nim poszczególne lokale, co oznacza, że ograniczenie zwolnienia do pierwszego z nich należy uznać za niedopuszczalne. W uzasadnieniu skargi wskazano także, iż bez znaczenia dla istnienia ulgi podatkowej przewidzianej w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn jest okoliczność, czy podatnik nabywa przedmiotowy lokal w ramach umowy nabycia całego budynku, czy też ułamkowej jego części, jako części składowej, czy wreszcie jako odrębnej nieruchomości /odrębnej własności lokalu/. Stwierdzono też, iż interpretacja dokonana przez organy podatkowe prowadzi do naruszenia zasady równego traktowania podatników wobec prawa. Na poparcie swojego stanowiska w tej ostatniej kwestii, skarżąca odwołała się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r. oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2004 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej - podobny do prezentowanego przez niego poglądu wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 lipca 1999 r. na kanwie zwolnienia przewidzianego w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, skarżąca podnosi, iż organy podatkowe nie odniosły się w odpowiedni sposób do obszernych wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego, co sprzeciwia się zasadzie, o której stanowi przepis art. 122 Ordynacji podatkowej. Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia przepisu art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony skarżącej powołując się na szereg wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazywał na elementy, wymogi i zasady sporządzania przez organy podatkowe wydawanych w toku postępowania rozstrzygnięć. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o oddalenie skargi z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył na wstępie, że w orzecznictwie zarówno Sądu Najwyższego, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie ukształtowany jest pogląd, w myśl którego przepisy prawa podatkowego należy wykładać ściśle i zgodnie z ich literalnym brzmieniem, a jedynie w sytuacjach wątpliwych, gdy językowa wykładnia nie doprowadza do ustalenia jednoznacznej treści normy prawnej, należy skorzystać z innych metod wykładni w taki sposób, by wyinterpretowana norma spójna była z innymi normami skorelowanymi, jak również by jednocześnie w pełni odzwierciedlała intencje racjonalnego ustawodawcy i nie była sprzeczna z przepisami rangi konstytucyjnej. Zasada prymatu wykładni językowej szczególnego znaczenia nabiera, gdy interpretowane przepisy dotyczą ulg i zwolnień podatkowych /por. wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2004 r., FSK 372/04 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 17/. Stanowisko to ma swoje oparcie przede wszystkim w założeniu, że źródłem wiedzy, zarówno dla podatnika, jak i organów stosujących prawo, jest i zawsze będzie tylko językowe znaczenie norm prawnych, albowiem przekaz językowy rozumiany jako możliwy sens słów jest powszechną metodą komunikowania się ustawodawcy z podatnikiem i organami stosującymi prawo. Literalna treść przepisów prawa także oznaczać będzie zakres swobody organów stosujących prawo, w przeciwnym razie bowiem może dojść do przekroczenia granicy dzielącej wykładnię prawa od jego tworzenia. Jednakże skoro konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, że stanowią określoną całość, to nie można ich interpretować nie mając na względzie całości, co uzasadniać może stosowanie wykładni systemowej, a wyjątkowo tylko celowościowej /uchwała NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. FPS 9/97 - ONSA 1998 nr 4 poz. 110/. Jest to jednak uzasadnione wówczas, gdy z uwagi na nieścisłości językowe nie można z danego tekstu prawnego wyprowadzić jednoznacznej normy prawnej. Rozpatrując skargę Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów, iż ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności podatku mają charakter wyjątkowy. Pełnią one także w systemie podatkowym różną rolę, a także służą różnym celom. Nie ulega wątpliwości, że zwolnienie podatkowe jest rodzajem ulgi podatkowej, a jego istota polega na tym, że określona kategoria stanów faktycznych lub prawnych, co do zasady mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania /por. Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn, pod red. Zbigniewa Ofiarskiego, Dom Wydawniczy "ABC", str. 62/. Przedmiotowy zakres opodatkowania na gruncie ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 2004 nr 142 poz. 1514 ze zm./ został określony w jej art. 1 i 2, zgodnie z którymi podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się w kraju i praw majątkowych wykonywanych w kraju w drodze darowizny przez osoby fizyczne, przy czym stosownie do art. 2, gdy nabywcą jest obywatel polski lub osoba mająca miejsce stałego pobytu w Polsce, opodatkowane jest również nabycie rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą. Przepis art. 4 ust. 1 powołanej ustawy zawiera katalog zwolnień od podatku od spadków i darowizn. W jego pkt 13 ustawodawca przewidział, iż zwolnieniu od tego podatku podlega nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Przedstawiony w zaskarżonej decyzji stan faktyczny pozostaje poza sporem. Spór pomiędzy stronami w pierwszej kolejności dotyczy interpretacji pojęcia "budynek", o którym mowa w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 13 powołanej ustawy, a w dalszej - oceny, czy notariusz zasadnie zaniechała pobrania podatku od darowizny, uznając, iż jej przedmiot określony jako "nieruchomość stanowiąca lokal mieszkalny" zajęty w całości przez osobę trzecią na podstawie umowy najmu, do której mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych stanowi "budynek" w rozumieniu tego przepisu. W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe wyrażając pogląd, iż przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy zwolnienia o charakterze przedmiotowym i odnosi się wyłącznie do tej części budynku, która jest zajęta przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Ustawę o najmie lokali zastąpiła ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego /Dz.U. 2001 nr 71 poz. 733 ze zm.; aktualnie: t.j. Dz.U. 2005 nr 31 poz. 266 ze zm./ Wprawdzie powyższy przepis nie definiuje pojęcia "budynek", co zgodnie przyznają obie strony, ale kierując się wykładnią językową stwierdzić należy, iż nie powinno być wątpliwości, że zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn dotyczy wyłącznie nabycia budynku, a nie lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość /por. Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn, Stella Brzeszczyńska, wyd. C.H. Beck Warszawa 2005, s. 93-95/. A contrario - w ocenie Sądu - nabycie w drodze darowizny lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość nie stanowi przesłanki do zastosowania tego zwolnienia. Zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie w zasadzie zgodnie przyjmuje się swoistą hierarchię dyrektyw interpretacyjnych. Ideę tę dobitnie wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z 8 maja 1998 r. CKN 664/97 /OSNC 1999 nr 1 poz. 7/, w którym stwierdził: "W doktrynie i judykaturze sformułowana została reguła określająca następującą kolejność różnych sposobów wykładni: wykładnia językowa, wykładnia systemowa, wykładnia funkcjonalna /celowościowa/. W myśl zasady interpretaito cessat in claris nie zawsze zachodzić będzie jednak konieczność użycia kolejno wszystkich tych sposobów, w szczególności nie będzie potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe, jeśli już po zastosowaniu dyrektyw językowych, czy też językowych i systemowych, uda się uzyskać właściwy wynik wykładni, to jest ustalić znaczenie interpretowanej normy." Nie ulega zatem wątpliwości, że sięganie w pierwszej kolejności po wykładnię celowościową i czynienie z niej jedynej metody dochodzenia do znaczenia normy prawnej, czy też nadawanie jej znaczenia nadrzędnego, przy zignorowaniu pozostałych sposobów wykładni /w szczególności językowej/, jest nieprawidłowe. W zbieżności z powyższym pozostaje wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2004 r. /FSK 198/04 - ONSAiWSA 2005 nr 1 poz. 16/, powołany również w uzasadnieniu skargi, w którym Sąd ten wyraził pogląd, iż w sytuacji, gdy przepisy prawa podatkowego nie definiują danego pojęcia dla własnych celów, należy go odnieść do takich pojęć, które funkcjonują w przepisach prawa administracyjnego, prawa cywilnego i innych ustaw. Jak już wyżej wskazano wykładnia językowa treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn - w ocenie Sądu - prowadzi do wniosku, iż ustawodawca wprowadzając zwolnienie, o którym mowa w tej regulacji ograniczył je do budynku, a nie do lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość. Sąd podzielił pogląd Dyrektora Izby Skarbowej, że również wykładania systemowa przemawia za takim stanowiskiem. Już sam kodeks cywilny dokonuje rozgraniczenia nieruchomości na nieruchomości gruntowe, budynkowe i lokalowe /art. 46 par. 1 Kc/. Koncepcji strony skarżącej przeczy także definicja budynku zawarta w art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016 ze zm./, zgodnie z którą przez budynek - należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Sąd uznał nadto za zasadne odwołanie się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2001 r. /FSA 3/01 - ONSA 2002 nr 2 poz. 49/, w którym stwierdzono, iż do interpretacji pojęcia lokalu mieszkalnego posłużyć się należy definicją zawartą w ustawie o własności lokali. Ze sformułowanej w art. 2 ust. 2 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali /t.j. Dz.U. 2000 nr 80 poz. 903 ze zm./ normatywnej definicji pojęcia "samodzielnego lokalu mieszkalnego" wynika, iż w rozumieniu tej ustawy jest to "wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych". Ta definicja - w ocenie Sądu w sposób ostateczny powinna rozwiać wątpliwości co do postawienia, w kontekście omawianego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn znaku równości pomiędzy pojęciem "budynek" a pojęciem "lokal stanowiący przedmiot odrębnej własności" /por. także art. 67 ust. 1a ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz.U. 2004 nr 261 poz. 2603 ze zm./. Zauważyć też można, iż ustawodawca już w samej ustawie o podatku od spadków i darowizn - w art. 4 ust. 1 - operuje pojęciem lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość /pkt 5/, a zatem odniesienie zwolnienia od podatku, zawartego w punkcie 13 tego przepisu do "budynku" jedynie potwierdza, że w przepisie tym chodzi wyłącznie o budynek, i pojęcia tego nie można rozciągać na "lokal mieszkalny". Reasumując, Sąd nie znalazł żadnego uzasadnienia do podzielenia poglądu przedstawionego w skardze, że odrębna własność lokalu mieszkalnego, w kontekście zwolnienia, o którym mowa w powołanym przepisie może być rozumiana jako budynek, co jest równoznaczne z oceną, iż organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie doszło też, w ocenie Sądu do naruszenia przepisów prawa procesowego, a mianowicie: art. 122 i art. 210 par. 1 pkt 6 i par. 4 Ordynacji podatkowej, w sytuacji, gdy strona skarżąca uzasadnienia dla tak postawionego zarzutu upatrywała w tym, że organy podatkowe nie odniosły się w odpowiedni sposób do obszernych wyjaśnień składanych w toku postępowania podatkowego. "Obszerne wyjaśnienia" sprowadzały się bowiem jedynie do przedstawienia własnej interpretacji prawnej strony co do rozumienia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn do których to argumentów, organy podatkowe odniosły się w uzasadnieniach wydanych decyzji. Sąd uznał też za nieuzasadnione zarzuty dot. uzasadnienia decyzji. Przepis art. 210 par. 4 Ordynacji stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Wszystkie te elementy, w ocenie Sądu zawierają decyzje, których dotyczy skarga. Za chybione Sąd uznał też powołanie się przez stronę skarżącą na wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 lipca 1999 r. /III SA 7979/98 - ONSA 2000 nr 3 poz. 110/, wydany na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn w zakresie zwolnienia na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Po pierwsze: dotyczy on zupełnie innego stanu faktycznego, po drugie: całkowicie odrębnego zwolnienia przedmiotowego. Mając na uwadze powyższe argumenty, Sąd nie znalazł podstaw do uznania zasadności skargi, i w konsekwencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. Antonina B. zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając, że narusza on przepisy prawa procesowego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonych decyzji pomimo tego, że naruszały one przepisy prawa materialnego, w stopniu istotnym dla wyniku sprawy, co w rezultacie oznacza naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów materialnego prawa podatkowego, tj.: - art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 2004 nr 142 poz. 1514 ze zm./ poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż darowizna lokalu mieszkalnego znajdującego się w budynku zajętym przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie o czynszu regulowanym nie korzysta ze zwolnienia z podatku od spadków i darowizn; - naruszenie przepisu art. 1 i art. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez niewłaściwe zastosowanie prowadzące do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatku od darowizny w wyniku pominięcia zwolnienia przedmiotowego w tym podatku. Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, ewentualnie o: 2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, tj. uchylenie zaskarżonych decyzji organu kontroli skarbowej i decyzji organu podatkowego, oraz, w każdym z ww. przypadków, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego i sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Według skarżącej zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, jak i w decyzjach organów podatkowych, brak jest szczegółowej analizy gramatycznej przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wbrew temu, co ustalił Sąd pierwszej instancji, wyniki wykładni językowej nie są oczywiste. Ustawodawca wyraźnie przewidział stosowanie zwolnienia w "części". Określenie to dotyczyć może zarówno "zwolnienia w części", jak i "nabycia w części". Przyjęcie drugiego wariantu oznaczałoby, iż zwolnienie obejmuje sytuacje, gdy podatnik nabywa budynek w części. Oczywistym wówczas jest, iż nabycie lokalu, który z natury swojej jest częścią budynku objęte byłoby również zwolnieniem. Ponadto odczytywanie norm prawnych, nawet pozornie jasnych z punktu widzenia gramatycznego zawsze powinno uwzględniać normy o charakterze konstytucyjnym. Jak wyżej wskazano, wykładnia literalna omawianego przepisu prowadzić może do różnych wniosków. Wobec powyższego w pełni uzasadnione staje się zastosowanie wykładni przyjmującej ten wynik wykładni gramatycznej, który byłby zgodny z Konstytucją RP. Dla celów interpretacji przepisów zawierających ulgi i zwolnienia podatkowe zasadnicze znaczenie ma orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 października 2002 r. SK 39/01 /OTK-A 2002 nr 5 poz. 66/. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wskazano, że "ustawodawca, określając normatywną treść obowiązku podatkowego powinien to czynić z zachowaniem konstytucyjnej zasady równości i powiązanej z nią ściśle zasady sprawiedliwości społecznej, zaś wymóg ten dotyczy także określania ulg podatkowych. W przekonaniu Trybunału Konstytucyjnego w analizowanej sprawie prawo użytkowania wieczystego i prawo własności, mimo iż są różne w swej koncepcji jurydycznej, charakteryzują się jednak, w przypadku ulgi podatkowej przewidzianej w kwestionowanym przepisie, wspólną cechą relewantną, z uwagi na cel instytucji, jakim jest wspieranie przez państwo budownictwa wielorodzinnego pod wynajem". Powyższą argumentację można w pełni odnieść do niniejszej sprawy. W świetle wykładni przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, nabywca poszczególnych lokali wyodrębnionych w budynku nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego, w przeciwieństwie do nabywcy budynku, w którym lokale takie nie zostały wyodrębnione. Podobnie jak przy porównaniu prawa własności z prawem wieczystego użytkowania, dojść należy do wniosku, iż odrębna własność lokali oraz własność nieruchomości budynkowej, mimo różnej natury jurydycznej, charakteryzują wspólną cechą relewantną, z uwagi na cel zwolnienia podatkowego. Celem i istotą zaś tego zwolnienia jest równomierność obciążeń właścicieli nieruchomości. Skoro system prawa nakłada na właścicieli mieszkań zajętych przez osoby trzecie na podstawie przepisów o czynszu regulowanym, obowiązki związane z wynajmowaniem tych lokali za zapłatą odbiegającego od rynkowego czynszu oraz istotne ograniczenia w wypowiadaniu umów najmu, to zasadne jest korzystniejsze ukształtowanie sytuacji prawnej takich właścicieli na gruncie prawa podatkowego. Dzięki przedmiotowemu zwolnieniu sytuacja właścicieli mieszkań zajętych przez osoby trzecie, które są chronione przez wyżej wskazane przepisy oraz właścicieli lokali zajmowanych przez pozostałych "komercyjnych" najemców w pewnych stopniu "wyrównuje się". Utrwalone orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego definiuje zasadę równości w ten sposób, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną mają być traktowane równo. Z tak rozumianej konstytucyjnej zasady równości wynika dla ustawodawcy obowiązek równego traktowania obywateli, zarówno w sytuacji ograniczania praw lub wolności, jak i przyznawania prawa lub nakładania obowiązku. Jeśli zaś norma prawna traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, wówczas niezbędna staje się ocena przyjętego przez ustawodawcę kryterium zróżnicowania. Równość wobec prawa to także zasadność wybrania takiego, a nie innego kryterium różnicowania podmiotów prawa /wyrok z dnia 12 maja 1998 r. U 17/97 - OTK 1998 nr 3 poz. 34/. Reasumując powyższe rozważania, brak jest, według skarżącej, jakichkolwiek prawnych, a także racjonalnych przesłanek, aby różnicować dostęp do zwolnienia podatkowego nabywców lokali oraz nabywców "całych" budynków. Poza powyższą argumentacją wskazać należy, iż nawet zakładając, że analiza gramatyczna prowadzi do konstatacji, iż zwolnieniu podlega jedynie "nabycie budynku", to w ocenie Skarżącej, w pojęciu "nabycia budynku" mieści się nabycie zarówno ułamkowej części budynku /udziału we własności nieruchomości/, jak i fizycznej jego części. Nie powinno ulegać wątpliwości, iż fizyczną częścią budynku jest również lokal w nim się znajdujący. Tak więc, skoro można nie pobierać podatku w przypadku nabycia "całego" budynku, to tym bardziej podatku tego można nie pobrać w sytuacji nabycia jego części. Podkreślenia wymaga, iż posługując się regułami wnioskowania logicznego, nie odchodzi się od wykładni gramatycznej, gdyż właśnie posługiwanie się zasadami logiki jest podstawą właściwego odczytania każdej normy o charakterze powinnościowym. W rezultacie powyższych uchybień, Sąd pierwszej instancji naruszył również przepis art. 1 i art. 2 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 13 cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania podatku od darowizny, na skutek pominięcia zwolnienia przedmiotowego w tym podatku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał bowiem, że przedmiotowa darowizna mieści się w zakresie opodatkowania wynikającym z przepisów art. 1 i art. 2 ustawy, pomimo tego, że na mocy art. 4 ust. 1 pkt 13 podobne darowizny korzystają ze zwolnienia z opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Istota zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej polega na kwestionowaniu poglądu prawnego Sądu I instancji, zbieżnego ze stanowiskiem organów podatkowych, odnośnie do zakresu przedmiotowego ulgi podatkowej przewidzianej w art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn /t.j. Dz.U. 2004 nr 142 poz. 1514 ze zm./. W myśl tego przepisu zwalnia się od podatku od spadków i darowizn nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Zdaniem skarżącej zwolnienie to dotyczy również przypadku, gdy przedmiotem nabycia jest część budynku w postaci lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, zajętego przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, do którego mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Według skarżącej za taką interpretacją ww. przepisu przemawiają zasady sprawiedliwości społecznej i równości wobec prawa podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny rozważając stanowisko skarżącej i przytoczoną na jego poparcie argumentację uznał, iż nie jest ona uzasadniona w okolicznościach niniejszej sprawy. Sąd kasacyjny podziela w całej rozciągłości przytoczoną wyżej interpretację spornego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sądu I instancji. W sytuacji gdy ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku związane z nabyciem budynku, nie można skutecznie twierdzić, iż w zakresie przedmiotowym tej ulgi mieści się również nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji regulacja ta jest jednoznaczna i nie może być mowy o innej intencji ustawodawcy, niż wynikająca z treści normy prawnej, bowiem pojęcia "budynek" i "lokal mieszkalny" stanowiący odrębną nieruchomość oznaczają co innego. Sąd przytoczył w tym miejscu trafnie definicje tych pojęć z innych gałęzi prawa. Z uwagi na wyczerpujące przedstawienie tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia zbędne jest powtarzanie tych argumentów. Trafnie też zwrócił uwagę Sąd I instancji, iż nie może być mowy o niedostrzeżeniu przez ustawodawcę możliwości nabycia nie tylko budynku ale również wyodrębnionych lokali mieszkalnych zajętych przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, o których mowa w analizowanym przepisie, skoro w art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy przewidziano ulgę związaną z przeznaczeniem pieniędzy nabytych w drodze darowizny na nabycie m.in. lokalu stanowiącego odrębną nieruchomość /niezależnie od przeznaczenia ich na nabycie domu mieszkalnego/. Zarówno zatem wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna i zewnętrzna /rozróżnienie rodzajów nieruchomości wynikające z art. 46 par. 1 Kc/ prowadzą do wniosku, że zwolnienie od podatku przewidziane w art. 4 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy nie obejmuje sytuacji, gdy przedmiotem nabycia w drodze spadku lub darowizny jest lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość, bowiem zwolnienie dotyczy tylko nabycia budynku, a nie poszczególnych lokali w nim się znajdujących. Wbrew stanowisku skarżącej powyższego przepisu nie można rozumieć w ten sposób, że słowo w części odnosi się do nabycia budynku w części, skoro gramatyczna wykładnia zacytowanego wyżej przepisu wskazuje jednoznacznie, że przedmiotem nabycia musi być cały budynek, a zwolnienie odnosi się do tej jego części, która zajęta jest przez osoby trzecie na podstawie umów najmu. Skoro zatem analizowany przepis reguluje ulgę podatkową, stanowiącą wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, to zgodnie z utrwalonymi poglądami prezentowanymi w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu /przytoczonymi w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia/ nie może być on interpretowany rozszerząjąco. Wobec nietrafności zarzutu błędnej interpretacji art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie może być uwzględniony zarzut błędnego zastosowania art. 1 ww. ustawy, bowiem objęcie zakresem przedmiotowym ustawy nabycia nieruchomości znajdującej się w kraju jest oczywiste i wynika z niebudzącej wątpliwości treści tej normy prawnej. W konsekwencji Sąd I instancji zasadnie orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a., nie jest zatem uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej o naruszeniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. wskutek jego niezastosowania, skoro niezasadne okazały się zarzuty naruszenia prawa materialnego. Na zakończenie przypomnieć trzeba, iż w kwestii będącej przedmiotem rozpoznawanego sporu Sąd odwoławczy już się wypowiadał w wyroku z dnia 12 kwietnia 2007 r. /II FSK 528/06 - niepubl./, a pogląd tam zaprezentowany podzielił również skład orzekający w sprawie niniejszej. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.