II FSK 330/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA Jan Rudowski, Teresa Porczyńska (spr.), Protokolant Monika Kojtek, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Marka Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 442/04 w sprawie ze skargi Marka Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 stycznia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od środków transportowych oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r., III SA/Wa 442/04 oddalił skargę Marka Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 stycznia 2004 r., (...) w przedmiocie podatku od środków transportowych. Wójt Gminy W. decyzją z dnia 21 października 2003 r. określił dla Marka Z. wysokość zaległego podatku od środków transportowych za lata 2000-2002 na kwotę 6.559 zł, wysokość podatku od środków transportowych za 2003 rok na kwotę 2.873 złotych oraz odsetki za zwłokę. Podatek naliczono za samochody ciężarowe marki Jelcz, nr rejestracyjny (...), marki Star nr rejestracyjny (...) oraz marki Mercedes-Benz nr rejestracyjny (...). Od decyzji tej Marek Z. złożył odwołanie zarzucając, iż organ I instancji naliczył mu podatek od samochodów, które nie były w jego posiadaniu /samochód marki Jelcz został sprzedany w dniu 27 lutego 2002 r., samochód marki Star skradziono dnia 29 lipca 2000 r./ albo podlegały zwolnieniu od opodatkowania jako samochody specjalizowane przeznaczone do wywozu nieczystości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia 30 stycznia 2004 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie I instancji. Organ w uzasadnieniu podał, iż zgodnie z przepisem art. 21 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna, niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. - w razie zaistnienia okoliczności mających wpływ na powstanie lub wygaśnięcie obowiązku podatkowego właściciele środków transportowych, zgodnie z art. 9 ust. 5, zobowiązani byli do końca roku 2002 złożyć właściwemu organowi podatkowemu wykaz środków transportowych w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tych okoliczności, natomiast w roku 2003 w zakreślonym terminie, odpowiednio skorygować złożone deklaracje. Organ odwoławczy wskazał, iż Marek Z. nie składał wykazów, ani też deklaracji, nie dopełnił obowiązku wyrejestrowania pojazdów. Podatnik złożył fakturę VAT (...) z dnia 27 lutego 2002 r. dotyczącą sprzedaży samochodu marki Jelcz 316, w związku z czym podatek od tego środka transportowego został mu naliczony do końca lutego 2002 roku. Odnosząc się do zarzutu opodatkowania pojazdów, które podlegały zwolnieniu, organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwalnia się od podatku od środków transportowych m.in. pojazdy specjalne oraz pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Według znajdującej się w aktach sprawy informacji Starostwa Powiatowego w S. z dnia 19 września 2003 r., samochody marki Jelcz i Star zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowe specjalizowane, a jako takie nie są objęte zwolnieniem. Na powyższą decyzję Marek Z. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W motywach opisał przebieg postępowania oraz wyjaśnił, iż samochód marki Jelcz został sprzedany w dniu 27 lutego 2002 r., natomiast samochód Star 200 został skradziony w Warszawie, a dochodzenie w tej sprawie zostało umorzone z powodu nie wykrycia sprawcy. Samochód marki Mercedes-Benz nadal stanowi jego własność. W odpowiedzi na skargę strona przeciwna wniosła o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 2004 r. oddalił skargę Marka Z. W uzasadnieniu sąd wyjaśnił, że nie znalazł przesłanek wskazujących na to, iż zaskarżona decyzja narusza prawo w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Z dokumentów załączonych do akt administracyjnych wynika, że skarżący nie uregulował podatku od środków transportowych w latach 2000-2003 za pojazdy marki Jelcz i Star, natomiast za pojazd Mercedes-Benz wpłacił tylko część należnej kwoty, która została zarachowana na poczet należności głównej oraz odsetek od nieterminowej wpłaty. Bezspornym w sprawie jest to, iż Marek Z. jest właścicielem trzech pojazdów podlegających podatkowi od środków transportowych, dwa z nich zostały zarejestrowane jako samochody ciężarowe specjalizowane /Jelcz i Star/ natomiast samochód Mercedes-Benz został zarejestrowany jako ciężarowy - przeznaczenie wywóz śmieci. Zgodnie z przepisem art. 11 ustawy, właściciel pojazdu jest obowiązany z mocy prawa zapłacić należny, za dany rok podatkowy, podatek od środków transportowych. Podatek ten należy zapłacić w drodze samoopodatkowania w określonych ustawą terminach, bez oczekiwania na wezwanie organu podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek transportowy został zarejestrowany, a w przypadku nabycia pojazdu - od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został on nabyty i wygasa z końcem miesiąca, w którym pojazd został na stałe wycofany z ruchu /wyrejestrowany/ lub zbyty. Wobec tego, jak podał sąd, nie można zarzucić niezgodności z prawem rozstrzygnięciu decyzji określającej zobowiązanie w tym podatku od samochodu marki Jelcz za okres 10 miesięcy 2000 roku, cały rok 2001 i za styczeń i luty 2002 roku, bowiem jest to zgodne z postanowieniami art. 9 ust. 3 i 4 ustawy. Bezsporne jest, iż w lutym 2002 roku samochód ten został zbyty, jednakże do końca miesiąca, w którym nastąpiło zbycie podatek winien być zapłacony. Sąd nie dopatrzył się również nieprawidłowości w części rozstrzygnięcia, która dotyczy określenia zobowiązania w podatku od środków transportowych w odniesieniu do samochodu marki Star. Fakt kradzieży tego samochodu potwierdzony jest postanowieniem o umorzeniu dochodzenia z dnia 21 sierpnia 2000 r., ale wobec nie wyrejestrowania pojazdu, w świetle treści art. 9 ust. 4 ustawy, zdarzenie to nie miało wpływu na wygaśnięcie obowiązku podatkowego. Kradzież nie stanowi zbycia pojazdu, wobec czego dla wygaśnięcia obowiązku podatkowego warunkiem koniecznym było dokonanie wyrejestrowania pojazdu, tej czynności skarżący nie dopełnił. Stałe wyrejestrowanie pojazdu, zgodnie z art. 79 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. 2003 nr 58 poz. 515 ze zm./, następuje na wniosek właściciela w drodze decyzji uchylającej decyzję o wydaniu dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego. Kradzież samochodu, zniszczenie w wypadku samochodowym czy też jakiekolwiek rzeczywiste niekorzystanie przez właściciela z pojazdu /do momentu wyrejestrowania/ nie powodują zwolnienia z obowiązku płacenia podatku. Sąd nie uznał również zasadności zarzutów skargi, iż dokonano opodatkowania pojazdów, które podlegały zwolnieniu. Po myśli unormowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy, zwolnione od podatku od środków transportowych są pojazdy specjalne i pojazdy używane do celów specjalnych w rozumieniu przepisów prawo o ruchu drogowym. Rodzaj pojazdu i jego przeznaczenie zgodnie z klasyfikacją wpisuje się w dowodzie rejestracyjnym. Jak wynika z załączonej do akt administracyjnych informacji Starostwa Powiatowego w S. żaden z pojazdów stanowiących własność Marka Z. nie został zarejestrowany jako pojazd specjalny lub pojazd używany do celów specjalnych. Stąd twierdzenie skarżącego, iż zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy są bezpodstawne. Przedstawiona argumentacja, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, uzasadniała oddalenie skargi Marka Z. W skardze kasacyjnej sporządzonej w imieniu Marka Z. przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, podał on, iż zaskarża wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2004 r. w części dotyczącej uznania, iż samochody specjalizowane do wywozu śmieci marki Jelcz o numerze rejestracyjnym (...) oraz maki Star o numerze rejestracyjnym (...), podlegały podatkowi od środków transportowych. Zaskarżonemu wyrokowi pełnomocnik zarzucił, na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 i art. 8 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym, poprzez uznanie, iż samochody specjalizowane tzw. "hakowce" do wywozu śmieci, kontenerów podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od środków transportu. Nadto, zdaniem pełnomocnika sąd naruszył prawo materialne, bowiem niewłaściwe zastosował przepis art. 9 ust. 1 w zw. z ust. 4 ustawy gdyż uznał, iż skarżący zobowiązany był do zapłacenia podatku od środków transportowych w odniesieniu do samochodu marki Star o numerze rejestracyjnym (...), podczas gdy skarżący nie był właścicielem samochodu /w dniu 29 lipca 2000 r. samochód został skradziony/. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie wyroku sądu, a także decyzji II, jak i I instancji, lub o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W motywach skargi kasacyjnej pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania wywodząc, iż samochody będące własnością skarżącego marki Jelcz i Star /jak również wcześniejszy samochód marki Star 200/, wyposażone były w urządzenia hakowe, służące przede wszystkim do przewozu pojemników kontenerowych do wywozu śmieci, przewozu cystern na nieczystości płynne. Tym samym takie wielofunkcyjne pojazdy, w ocenie pełnomocnika, należy uznać za pojazdy specjalne. W odniesieniu do poprzedniego samochodu marki Star 200, organ I instancji uznał, iż jest to pojazd specjalny. Zdaniem pełnomocnika jedynym kryterium kwalifikującym dany samochód do pojazdów specjalnych nie może być wpis do dowodu rejestracyjnego, gdyż ustawa takiego warunku nie przewiduje. Zatem dokonana przez sąd kwalifikacja, iż pojazdy marki Jelcz i Star nie są samochodami specjalnymi /lub samochodami używanymi co celów specjalnych/ jest błędna, ponieważ żaden z tych pojazdów nie służy ani do przewozu ludzi ani ładunków, tak jak zwykły samochód ciężarowy, o którym mowa w art. 8 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym. Regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje pojęć "samochód ciężarowy", ani "pojazd specjalny". Tak więc kryterium podziału na samochody ciężarowe i specjalne jest ich konstrukcja, która umożliwia, bądź nie umożliwia przewozu ładunków. Pełnomocnik pomocniczo odwołał się również do klasyfikacji statystycznej zawartej w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ /Dz.U. nr 42 poz. 264 ze zm./. Zatem, w ocenie pełnomocnika, nie było dopuszczalne zaliczanie samochodów specjalnych do pojazdów ciężarowych, z uwagi na odmienną ich konstrukcję, jak i przeznaczenie. Na tej podstawie autor skargi kasacyjnej wywiódł, iż na podstawie przepisu art. 8 pkt 1 i 2 ustawy, bezsprzeczne obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych ograniczony został wyłącznie do zwykłych samochodów ciężarowych, o czym świadczy zapis: "samochody ciężarowe o ładowności od 2 ton do 12 ton", "samochody ciężarowe o ładowności powyżej 12 ton". Brak jest zatem podstaw prawnych do uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od środków transportowych, określonym w art. 8 pkt 1 i 2 ustawy są samochody specjalne objęte definicją art. 2 pkt 36 Prawa o ruchu drogowym oraz samochody z wyposażeniem do specjalnych celów na podwoziach samochodów ciężarowych, sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 34.10.54-90 /według SWW-1025/. Na poparcie swoich twierdzeń pełnomocnik powołał tezę wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2001 r. /I SA/Ka 2008/99 - ONSA 2002 Nr 1 poz. 46/. Następnie pełnomocnik wskazał, iż błędna kwalifikacja przez organy administracji, jak i sąd w zakresie przeznaczenia samochodów Jelcz i Star doprowadziła również do naruszenia przepisu art. 12 ust. 2 ustawy. Ponadto z uwagi na kradzież w dniu 29 lipca 2000 r. samochodu marki Star, Marek Z., od tej daty, nie był właścicielem pojazdu, zatem nie powinien w tym zakresie płacić podatku. Zdaniem pełnomocnika pojęcie "zbycie", o którym stanowi przepis art. 9 ust. 4 ustawy należy rozumieć szeroko odnosząc je również do pozbawienia władztwa nad rzeczą w zakresie przysługującemu właścicielowi. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie. Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 8.03.2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 9/ Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W skardze zarzucono wyłącznie naruszenie prawa materialnego. Z uzasadnienia skargi wynika jednakże, że strona wnosząca skargę kwestionuje przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy w zakresie ustaleń co do tego, że samochody Jelcz i Star nie są samochodami specjalnymi /lub samochodami używanymi do celów specjalnych/, co skutkowało przyjęciem, że samochody te podlegają opodatkowaniu podatkiem od środków transportowych zgodnie z art. 8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./, a nie są zwolnione od tego podatku zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy. Zakwestionowanie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji przy wyrokowaniu wymaga oparcia skargi kasacyjnej także na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego. Strona wnosząca skargę nie wskazała jako podstawy skargi naruszenia przepisów postępowania /art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ i nie zarzuciła naruszenia przez Sąd I instancji np. przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie naruszenia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, ważących o nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego. Wobec braku zarzutu pozwalającego na dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zgodności z prawem przyjętych w zaskarżonym wyroku ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę w granicach skargi kasacyjnej, zobowiązany jest ocenić zarzut naruszenia prawa materialnego przy uwzględnieniu stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji. Sąd ten przyjął za wiążące przy wyrokowaniu ustalenia wyłączające możliwość przyjęcia zwolnienia wskazanych wyżej samochodów od podatku od środków transportowych na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zgodnie z art. 9 ust. 4 powołanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., w którym skradziony został samochód Star (...), obowiązek podatkowy w podatku od środków transportowych, o którym mowa w ust. 1 i ust. 1a, wygasa z końcem miesiąca, w którym środek transportowy został na stałe wycofany z ruchu /wyrejestrowany/ lub zbyty. Należy zgodzić się ze stanowiskiem zaprezentowanym w zaskarżonym wyroku, że kradzieży samochodu nie można utożsamiać ze zbyciem samochodu. Zbycie, skutkujące wygaśnięciem obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, to przeniesienie zgodnie z wolą dotychczasowego właściciela na inną osobę prawa własności rzeczy w drodze umowy cywilnoprawnej /sprzedaży, darowizny/. Pozbawienie właściciela władztwa nad samochodem w wyniku kradzieży wymaga, dla wygaśnięcia obowiązku podatkowego w podatku od środków transportowych, złożenia przez właściciela wniosku o wyrejestrowanie pojazdu w związku z kradzieżą. Stałe wyrejestrowanie pojazdu następuje na wniosek właściciela w drodze decyzji uchylającej decyzję o wydaniu dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego /art. 79 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - t.j. Dz.U. 2003 nr 58 poz. 515 ze zm./. Brak więc podstaw do stwierdzenia naruszenia przez Sąd I instancji art. 9 ust. 1 w związku z ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez uznanie, że wnoszący skargę kasacyjną był zobowiązany do zapłaty podatku od środków transportowych od skradzionego samochodu do dnia jego wyrejestrowania. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw. W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.