III SA/Wa 2045/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant U.H., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2006 r. sprawy ze skargi S. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia (...)lipca 2003 r. nr (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości. III SA/Wa 2045/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia (...) grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy W. na podstawie przepisów art. 21 § 1 pkt 2 i § 3 oraz art. 52 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako O.p.) określił Z. . w W. nadwyżkę naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym do zwrotu bezpośredniego w wysokości [...] zł, zaległość podatkową w wysokości [...] zł oraz odsetki od zaległości podatkowej a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe.. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca spółka w dniu 31 grudnia 1998 r. wystawiła na rzecz O. w L. Spółka z o.o. dwie faktury VAT nr [...] dokumentujące sprzedaż przez skarżącą spółkę na rzecz wymienionej spółki z L. stanu zapasów wyrobów gotowych oraz produkcji w toku a także zapasów materiałów w magazynie za łączną kwotę [...] zł netto, należny od tej sprzedaży podatek VAT wynosił [...] zł. Sprzedaż ta była związana z powstaniem O. w L. Spółka z o.o. Spółka ta została zawiązana aktem notarialnym z dnia 28 grudnia 1998 r.; do rejestru Handlowego spółka została wpisana w dniu 30 grudnia 1998 r. a numer NIP otrzymała w dniu 4 stycznia 1999 r. Spółka ta prowadziła działalność w oparciu o majątek odlewni, która przed powstaniem spółki była jednym z zakładów skarżącej spółki Z. . W dniu 31 grudnia 1998 r. skarżąca spółka wystawiła dwie faktury VAT korygujące nr [...] i [...], którymi kwoty wykazane w fakturach nr [...] i [...] zmniejszyła do zera. W pierwotnej deklaracji za miesiąc grudzień 1998 r. skarżąca spółka wykazała kwoty z faktur VAT nr [...] i [...]. W deklaracji tej spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie [...] zł. Następnie skarżąca spółka złożyła za miesiąc grudzień 1998 r. deklarację VAT-7 korygującą, w której uwzględniła wymienione faktury korygujące w efekcie czego nastąpiło zmniejszenie w deklaracji kwot podatku należnego w stosunku do kwot wykazanych w deklaracji pierwotnej, co spowodowało zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu do [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że A. J. zatrudniona w O.w L. Spółka z o.o. w charakterze głównej księgowej, do protokołu z dnia 3 marca 1999 r. wyjaśniła, że powodem wystawienia wymienionych faktur korygujących był fakt, że w dniu 31 grudnia 1998 r. spółka z L. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, a zatem nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT nr [...] i [...]. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że skarżąca spółka wystawiła wymienione faktury korygujące z naruszeniem przepisów § 43 i 44 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. NR 156, poz. 1024 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanego jako rozporządzenie wykonawcze), gdyż w rozpoznanej sprawie nie wystąpiła żadna z okoliczności faktycznych wymienionych w tych przepisach, które dają prawo do wystawienia faktur korygujących. Organ podkreślał, że towar którego dotyczyły faktury VAT nr [...] i [...] w momencie wystawienia tych faktur znajdował się w posiadaniu nabywcy i nigdy nie został zwrócony sprzedawcy. Zdaniem organu w tej sytuacji w odniesieniu do towarów wymienionych w tych fakturach wystąpił obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w dalszej części uzasadnienia powoływanej jako ustawa o VAT), którego skarżąca spółka nie miała prawa pomniejszać przez wystawienie faktur korygujących. Od tej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w W., w którym podnosiła, że podatek wynikający ze skorygowanych faktur VAT nr [...] i [...] wykazała w miesiącu styczniu 1999 r. kiedy to nastąpiła rzeczywista sprzedaż towarów wymienionych w tych fakturach do O. w L. Spółka z o.o. Skarżąca spółka podnosiła, że nabywca towarów w miesiącu grudniu 1998 r. nie dokonał odliczenia podatku naliczonego z pierwotnych faktur wystawionych w grudniu. Ponadto w odwołaniu spółka podnosiła, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte po upływie prawie trzech lat od dnia zakończenia kontroli podatkowej wszczętej w celu wyjaśnienia zasadności złożenia przez spółkę deklaracji VAT-7 korygującej za miesiąc grudzień 1998 r., czym naruszono przepisy art. 125 § 1 i 2 O.p. W piśmie z dnia 29 maja 2003 r. spółka uzupełniła swoje stanowisko zawarte w odwołaniu. Spółka wywodziła, że fakt wystawienia przez nią w grudniu 1998 r. faktur VAT nr [...] i [...], a następnie skorygowania wykazanej w tych fakturach sprzedaży do zera należy oceniać łącznie z faktem wykazania tej sprzedaży przez spółkę w miesiącu styczniu1999 r. W ocenie spółki uwzględniając stanowisko organu pierwszej instancji należy stwierdzić, że wykazana przez nią sprzedaż i podatek należny za styczeń dotyczący towarów wymienionych w fakturach nr [...] i [...] jest sprzedażą, do której odnosi się uchwała NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r. sygn. akt FPS 2/2002 to znaczy sprzedażą wynikając z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a uchyliła decyzje organu pierwszej instancji w części określającej kwotę odsetek za zwłokę i określiła tę kwotę w prawidłowej wysokości, natomiast w pozostałym zakresie utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że w dniu wystawienia wymienionych faktur zarówno wystawca faktury jak i jej odbiorca mieli osobowość prawna a zatem podmioty te mogły zawrzeć umowę sprzedaży. Wystawca na podstawie przepisu § 36 rozporządzenia wykonawczego uprawniony był do wystawienia faktur VAT. W ocenie organu w sprawie brak było określonych w przepisach § 43 i 44 rozporządzenia wykonawczego podstaw faktycznych do wystawienia faktur VAT korygujących do faktur pierwotnych nr [...] i [...]. Organ stwierdził, że skarżąca spółka w styczniu wykazała błędnie skorygowaną w grudniu sprzedaż wynikającą z faktur nr [...] i [...], a zatem odsetki od nienależnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego wynikającego z deklaracji za miesiąc grudzień 1998 r. należało obliczyć od dnia otrzymania przez podatnika nienależnego zwrotu włącznie do dnia zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości. Na te decyzje spółka wniosła skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze strona skarżąca podnosiła, że w wyniku wydania zaskarżonej decyzji dwukrotnie została obciążona podatkiem od tych samych czynności. Spółka podnosiła, że organ w decyzji uznał, że sprzedaż udokumentowana fakturami VAT nr [...] i [...] rzeczywiście miała miejsce w grudniu 1998 r., a jednocześnie uznał za prawidłową deklarację za miesiąc styczeń, w której spółka wykazała tę samą sprzedaż. Postanowieniem z dnia 19 listopada 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny odrzucił skargę. Właściwy w sprawie na podstawie art. 103 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu 26 października 2005 r. wznowił postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jednakże nie z powodu zarzutów w niej podniesionych. Zgodnie z treścią przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozpatruje skargę w granicach danej sprawy nie będąc jednocześnie związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Korzystając z tego uprawnienia Sąd stwierdził, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpoznanej sprawie doszło do sporu pomiędzy skarżącą spółką a organami podatkowymi związanego z udokumentowaniem fakturami VAT sprzedaży. Z treści przepisu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega sprzedaż towarów. W przepisach art. 2 ust. 3 pkt 1-5a ustawodawca wymienił inne czynności, które na gruncie ustawy o VAT zrównane zostały ze sprzedażą. W rozpoznanej sprawie przedmiotem opodatkowania była sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego co, do której organy twierdziły że wystąpiła ona w rzeczywistości w grudniu 1998 r. i podatnik nie miał prawa do skorygowania wystawionych 31 grudnia 1998 r. faktur VAT dokumentujących tę sprzedaż do wartości zero zł. Oceniając to stanowisko organów podatkowych Sąd stwierdził, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazuje dowodów potwierdzających że sprzedaż ta rzeczywiście miała miejsce w grudniu 1998 r. W aktach sprawy brak jest również dowodów potwierdzających tę okoliczność. Zdaniem Sądu skoro organy twierdziły, że faktury VAT nr [...] i [...] dokumentowały rzeczywistą sprzedaż to powinny były wykazać w toku postępowania podatkowego, że pomiędzy skarżącą spółką a O. w L. Spółka z o.o. rzeczywiście doszło do zawarcia umowy sprzedaży rzeczy, które zostały wymienione w wymienionych wyżej fakturach. Same faktury nie mogą stanowić dowodu na okoliczność zawarcie umowy sprzedaży ponieważ nie są one podpisane przez osoby, które mogą reprezentować spółki akcyjne i spółki z ograniczona odpowiedzialnością, a takimi właśnie podmiotami byli właśnie wystawca i odbiorca przedmiotowych faktur. Faktury te mogą być uznane za dokumenty prywatne potwierdzające najważniejsze postanowienia umowy sprzedaży towarów wymienionych w tych fakturach. Dopiero ustalenie, że przedmiotowe faktury potwierdzały rzeczywistą sprzedaż dokonaną w grudniu 1998 r. mogło stanowić wstęp do dalszych ustaleń organów w zakresie braku uprawnienia strony skarżącej do dokonania korekty tej sprzedaży w taki sposób, że czynność ta w wyniku tej korekty w zakresie przepisów o podatku od towarów i usług w miesiącu grudniu nie wywarłaby żadnych skutków. W rozpoznanej sprawie organy w ogóle zaniechały wyjaśnienia z udziałem strony skarżącej czy sprzedaż, do której wystawiono przedmiotowe faktury pierwotne i nieprawidłowe zdaniem organów faktury korygujące rzeczywiście miała miejsce. W tym zakresie organy oparły się jedynie na treści samych faktur, które same w sobie nie mogły stanowić dowodu zawarcia umowy sprzedaży towarów wymienionych w tych fakturach oraz na fakcie, że odbiorca tych faktur rejestracji dla celów podatku VAT dokonał dopiero w styczniu 1999 r. z czego organy wywodziły przypuszczenie, że przedmiotowe faktury zostały skorygowane jedynie z tego powodu, że nabywca w dacie wystawienia przedmiotowych faktur nie był podatnikiem uprawnionym do odliczenia podatku zawartego w fakturach. Stanowisko strony skarżącej wynikające z treści pism składanych w toku postępowania również nie może być uznane za jednoznaczne w zakresie stwierdzenia, że sprzedaż, której dotyczyły przedmiotowe faktury rzeczywiście miała miejsce w grudniu 1998 r. Strona skarżąca w toku postępowania podatkowego oraz w skardze twierdziła jedynie, że skoro organy uznały że sprzedaż przy której wystawiono faktury nr [...] i [...] rzeczywiście miała miejsce w grudniu 1998 r., to nie powinny były uznawać za prawidłową i wiążącą deklaracji VAT-7 złożonej przez stroną skarżącą za miesiąc styczeń 1999 r., gdyż w tej deklaracji strona skarżąca wykazała sprzedaż i podatek należny, których dotyczyły wymienione faktury, które w grudniu 1998 r. zostały skorygowane do wartości zero zł. Te wywody strony skarżącej w sposób jednoznaczny nie wskazywały, że sprzedaż której dotyczy rozpoznana sprawa miała miejsce w grudniu 1998 r., a zatem okoliczność ta nie mogła być uznana za okoliczność niesporną pomiędzy stronami. Z tych względów organy podatkowe chcąc stwierdzić w decyzjach podatkowych, że w zakresie sprzedaży, której dotyczyły przedmiotowe faktury obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w grudniu 1998 r. winny były ustalić w toku postępowania podatkowego czy strona skarżąca rzeczywiście zawarła z odbiorcą faktur umowę sprzedaży towarów wymienionych w tych fakturach. Organy podatkowe przez niewyjaśnienie tej podstawowej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznej naruszyły przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p w zakresie w jakim przepisy te nakładają na organy podatkowe obowiązek prowadzenia postępowania wyjaśniającego co do okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Okoliczności faktyczne, których dotyczyło to zaniechanie organów podatkowych w realiach niniejszej sprawy miały podstawowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, gdyż z tych okoliczności bezpośrednio wynikał obowiązek zadeklarowania przez stronę skarżącą podatku należnego w wysokości wyższej od kwoty zadeklarowanej. Organ podatkowy pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na wyjaśnieniach złożonych przez A. J. zatrudnioną w O. w L. Spółka z o.o. w charakterze głównej księgowej. Wyjaśnienia te zostały złożone w dniu 3 marca 1999 r. w toku kontroli przeprowadzonej przez (...) Urząd Skarbowy w L. na wniosek Urzędu Skarbowego W.. W dniach od 2 do 5 marca 1999 r. w skarżącej spółce toczyła się kontrola podatkowa prowadzona przez Urząd Skarbowy W.. W ocenie Sądu uzyskanie informacji od wymienionej osoby w rzeczywistości nastąpiło w drodze dowodu z przesłuchania świadka. Przesłuchanie to zostało dokonane przez inny organ niż organ prowadzący kontrolę podatkową, jednakże było to przesłuchanie przeprowadzone w ramach tej kontroli, gdyż dotyczyło ono istotnych okoliczności mających bezpośredni wpływ na wynik sprawy. Z akt administracyjnych wynika, że skarżąca spółka nie została poinformowana o przeprowadzeniu tego dowodu, czym naruszony został przepis art. 289 § 1 O.p. Zgodnie z treścią tego przepisu kontrolowanego lub osobę wymienioną w art. 285 § 2 O.p. powiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub z oględzin, nie później niż bezpośrednio przed podjęciem tych czynności. Przepisu § 1 nie stosuje się, jeżeli kontrolowany lub osoba wymieniona w art. 285 § 2 O.p. są nieobecni, a okoliczności sprawy uzasadniają natychmiastowe przeprowadzenie dowodu - art. 289 § 2 O.p. W rozpoznanej sprawie nie wystąpiły okoliczności wymienione w art. 289 § 1 O.p. które zwalniały by organ od obowiązku powiadomienia kontrolowanego o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka. Zdaniem Sądu opisane naruszenie prawa mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dotyczyło wyjaśnienia okoliczności faktycznej, która miała podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy a mianowicie faktu dokonania przez skarżącą spółkę sprzedaży w miesiącu grudniu 1998 r., która to okoliczność, jak już Sąd wskazał nie została przez organy podatkowe udowodniona. Opisane naruszenie prawa jest naruszeniem o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c. u.p.p.s.a. W tym miejscu należy podkreślić, że podstawą do uchylenia decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. u.p.p.s.a. jest naruszenie przepisów postępowania, które ze swej istoty w ocenie Sądu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nawet wówczas, gdy w realiach konkretnej sprawy brak jest potwierdzenia, że uchybienie to rzeczywiście miało istotny wpływ na wynik sprawy. Obecność kontrolowanego przy przesłuchaniu wymienionego świadka mogła się przyczynić do wyjaśnienia tej okoliczności faktycznej. Organ drugiej instancji zaskarżoną decyzją również naruszył przepis art. 289 § 1 O.p. gdyż wydał decyzję której rozstrzygnięcie oparte zostało na ustaleniach faktycznych poczynionych z naruszeniem tego przepisu. W rozpoznanej sprawie organy pierwszej i drugiej instancji naruszyły przepis art. 193 § 1 O.p., gdyż bez określenia w trybie art. 193 § 6 O.p. za jaki okres i w jakiej części nie uznają za dowód w postępowaniu podatkowym, ewidencji prowadzonych przez skarżącą spółkę dla celów podatku od towarów i usług dokonały określenia podatku należnego w wysokości innej niż wynikająca z tych ewidencji. Przepis art. 193 § 1 O.p. nakazuje uznawać dane wynikające z ksiąg podatkowych za wiążące w procesie wymiaru podatku chyba że organ podatkowy w trybie art. 193 § 6 stwierdzi że księgi te prowadzone były nierzetelnie lub wadliwie i miało to wpływ na wynikające z tych ksiąg informacje uwzględniane przy wymiarze podatku. Przepis art. 193 § 1 O.p. zawiera szczególny nakaz dowodowy obowiązujący w postępowaniu podatkowym stanowiący ograniczenie zasady prawdy materialnej na rzecz prawdy formalnej. Zgodnie z treścią przepisu art. 27 ust. 4 ustawy o VAT podatnicy mają obowiązek prowadzić dla celów podatku od towarów i usług ewidencje, w których należy ewidencjonować wszelkie dane niezbędne do sporządzenia prawidłowej deklaracji VAT. Ewidencje te w są księgami podatkowymi w rozumieniu przepisu art. 3 pkt 4 O.p. Zatem w sytuacji gdy podatnik podatku od towarów usług w ewidencji prowadzonej na podstawie art. 27 ust. 4 ustawy o VAT wykaże kwoty, które następnie zostaną przeniesione do deklaracji VAT, to organ chcąc w decyzji podatkowej określić te kwoty w innej wysokości ma obowiązek wykonać nakaz zawarty w przepisie art. 193 § 6 O.p., Do czasu stwierdzenia w protokole nierzetelności lub wadliwości ewidencji organ na podstawie art. 193 § 1 O.p. będzie obowiązany do uznawania za wiążące go w postępowaniu podatkowym dane-kwoty wynikające z ewidencji. Zaistniałe w niniejszej sprawie naruszenie art. 193 § 1 O.p. należy ocenić jako naruszenie, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w sprawie doszło do określenia kwoty podatku należnego w innej wysokości niż wynikająca z ewidencji, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji nie wyjaśniono czy skarżąca spółka otrzymała zwrot zadeklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Okoliczność ta ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż zgodnie z treścią art. 27 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT przepis art. 27 ust. 6 uprawniający organ do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego stosuje się do podatników, którzy w deklaracji wykazali zwrot podatku i go otrzymali. Zatem w decyzji organu pierwszej instancji brak jest zasadniczej części uzasadnienia, zawartego w niej rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż na podstawie treści uzasadnienia decyzji nie można ocenić czy w sprawie wystąpiły przesłanki do wydania rozstrzygnięcia zawartego w sentencji decyzji. Z tego względu zaskarżona decyzja uchyla się spod sądowej kontroli w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego oraz odsetek. Z tego względu należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 O.p. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżoną decyzją organ na podstawie art. 53 § 1 i 2 O.p. określił skarżącej spółce wysokość odsetek od zaległości podatkowej. Sąd zważył, że przepis art. 53 § 4 O.p. w treści która uprawniała organ do określenia wysokości odsetek od zaległości podatkowych w decyzji podatkowej obowiązywał do końca roku 2002, natomiast od 1 stycznia 2003 r. po zmianie przepisów art. 53 O.p. wprowadzonej przepisami ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) w przepisie art. 53 § 3 ustawodawca stanowi, że odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, z zastrzeżeniem art. 48 § 1 pkt 2 i 3, art. 53a, art. 62 § 4, art. 66 § 5 i art. 76a § 1O.p. zatem od dnia 1 stycznia 2003 r. organy podatkowe nie SA uprawnione do określania wysokości odsetek za zwłokę w decyzjach określających wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 23 powołanej ustawy zmieniającej stanowi, że "odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 (Ordynacja podatkowa; przypis Sądu) wniesione przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W rozpoznanej sprawie odwołanie zostało wniesione w dniu 3 stycznia 2003 r. a zatem po dniu wejścia w życie powołanej ustawy zmieniającej, z tego względu na podstawie treści powołanego przepisu a contrario w niniejszej sprawie organ odwoławczy obowiązany był stosować przepisy Ordynacji podatkowej w treści obowiązującej po dniu 1 stycznia 2003 r. Dlatego należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 53 § 3 O.p. w treści nadanej powołaną ustawą zmieniającą i naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcie decyzji zawierało elementy nieprzewidziane przez obowiązujące przepisy. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 193 § 1 i § 2, art. 210 § 4 oraz art. 53 § 3 O.p. w treści obowiązującej w dacie wydania zaskarżonej decyzji, w związku z art. 23 powołanej wyżej ustawy zmieniającej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy a także z naruszeniem art. 289 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Zwrotu kosztów nie zasądzono na rzecz strony skarżącej, gdyż strona skarżąca w skardze oraz w toku postępowania przed Sądem nie zgłosiła wniosku o zwrot kosztów postępowania sądowego. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 p.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. Strona skarżąca nie była obecna na rozprawie i z tego względu Sad nie pouczył jej o treści art. 210 § 1 p.p.s.a.