I SA/Łd 1127/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi –Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Protokolant asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza na rzecz A od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 3607 (trzy tysiące sześćset siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. I SA/Łd 1127/05 Uzasadnienie W wyniku prowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [..] Nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Spółce A z siedzibą w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 40.203,00 zł. Powyższą decyzję organ I instancji wydał po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego w związku z uchyleniem przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. – decyzją z dnia [...], Nr [...] decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...], Nr [...] i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uchylając powyższą decyzję wskazał na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy z uwzględnieniem zaleceń organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w zaskarżonej decyzji z [...], Nr [...] stwierdził, iż Spółka nieprawidłowo zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2001 r. następujące wydatki: 1) 929,40 zł – na zakup 1440 paczek chrupek kukurydzianych dla pracowników, 2) 70.572 zł – związane z niewykonaniem zobowiązań wobec Spółdzielni B z tytułu umowy najmu lokalu na prowadzenie hurtowni, w związku z wypowiedzeniem tejże umowy bez zachowania terminu wypowiedzenia ( 60.000 zł – I rata czynszu z tytułu umowy najmu, zasądzona prawomocnym wyrokiem sądu oraz 10.572 zł – koszty sądowe ). W odwołaniu z dnia 18.10.2004 r. Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając jej naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa ( tekst jednolity Dz.U.05.8.60 z późn. zm.) i formułując zarzuty dotyczące jedynie ustaleń w zakresie pkt. 2) zaskarżonej decyzji. Strona podniosła, m.in. że "... nie ma wątpliwości, iż opłata czynszu za lokal użytkowy jest kosztem uzyskania przychodu, niezależnie od tego czy wynika z umowy czy z wyroku sądowego..." oraz, że "... pozostałe koszty są kosztami pochodnymi a więc wynikają z obowiązku uiszczenia ich w razie sporu sądowego, który wytoczył powód". Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...], Nr [...], doręczonej w dniu 11.08.2005 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, nie znajdując podstaw do jej uchylenia, stwierdzając, iż wydatek z tytułu umowy najmu nie mógł stanowić kosztu uzyskania przychodów w 2001 r., gdyż faktycznie dotyczył zobowiązań wynikających z umowy najmu za lata 1998 i 1999, kiedy to zgodnie z umową powyższa kwota mogła zostać zarachowana w kosztach tych lat. Po przeanalizowaniu zarzutów odwołania w aspekcie obowiązujących przepisów podatkowych organ odwoławczy zauważył ponadto, iż pełnomocnik strony błędnie wskazał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...], Nr [...] jest tożsama z decyzją uchyloną. Uszło bowiem uwadze pełnomocnika, iż nastąpiła zmiana podstawy prawnej naruszenia przepisów ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity – Dz.U.00.54.654 z późn. zm.). O ile w uchylonej decyzji podstawą do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów w/w kwoty był art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uznający brak związku poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem, tak w decyzji wydanej po ponownej analizie materiału dowodowego, organ podatkowy stwierdził również naruszenie art. 15 ust. 4 tejże ustawy. W związku z powyższym organ I instancji nie kwestionuje kwoty 60.000 zł stanowiącej I ratę czynszu, jako kosztu uzyskania przychodu, lecz twierdzi że nie dotyczy on kontrolowanego roku podatkowego 2001, bowiem kryterium decydującym o momencie potrącalności kosztów nie jest moment poniesienia kosztów, lecz jego związek z przychodem danego roku podatkowego w tym wypadku 2001 (SN w wyrokach z 05.04.2002 r., III RN 22/01 i 23/01). Sam pełnomocnik w odwołaniu wskazał, że ... treść wyroku ustala, iż czynsz umowny jest należny w okresie trwania umowy...". Organ odwoławczy również nie uznał jako koszt uzyskania przychodu kosztów poniesionych przez stronę w postępowaniu sądowym uznając, iż obrona nie stanowi przejawu prowadzenia działalności gospodarczej, także wówczas, gdy zmierza do zasadzenia należności powstałych w związku z prowadzoną działalnością, co jest zgodne z linią orzecznictwa NSA (wyrok NSA z 30.03.2004 r., FSK 93/04). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie stanowią również kosztów uzyskania przychodu kwoty wydatkowane na zakup chrupek kukurydzianych dla pracowników, z uwagi na brak związku z przychodami Spółki. Od powyższej decyzji z dnia [...], Nr [...] podatniczka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi w dniu 09.09.2005 r., zarzucając zaskarżonej decyzji błędne zastosowanie art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 122 w zw. z art. 187, art. 189 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz wstrzymanie w całości wykonania decyzji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przede wszystkim należy podnieść, iż drugim obok przychodów elementem konstrukcji obliczenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowaną, stanowią koszty uzyskania przychodu. Aby bowiem ustalić dochód podlegający opodatkowaniu, od przychodów odlicza się koszty ich uzyskania. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu, każdy wydatek-poza wyraźnie wskazanym w ustawie-wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z tymi przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia tego przychodu. Zgodnie z powyższymi uregulowaniami podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą lub inną działalnością zarobkową, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji na wysokość należnego zobowiązania (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2001 r., sygn. akt III S.A. 64/00, publ. POP 2002, nr 2, poz. 48). W przepisie art. 15 ust. 1 ustawy sformułowano dwa warunki, które spełnione łącznie decydują o zakwalifikowaniu wydatków do kategorii kosztów uzyskania przychodów, a mianowicie: - wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodu, - wydatek nie może znajdować się w grupie wydatków i odpisów, które zgodnie z art. 16 ust. 1 "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów". Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Istotne również z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie obok przedstawienia ogólnej reguły zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów było czasowe wyodrębnienie kosztów danego roku podatkowego. W art. 15 ust. 4 ustawy przyjęto zasadę: koszty uzyskania przychodów można potrącić tylko w roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania przychodów poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju koszty uzyskania przychodów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku potrącalne są w roku, w którym zostały poniesione. Z zasady tej wynika, że moment dokonania wydatku oznaczającego zmniejszenie stanu środków przedsiębiorstwa nie musi być jednocześnie momentem potrącenia kosztu uzyskania przychodu. Koszt uzyskania przychodu jest bowiem potrącany w roku podatkowym, którego ten koszt dotyczy, natomiast wydatek może być poniesiony w latach poprzedzających ten rok lub w latach po nim następujących ( por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 5 kwietnia 2002 r., Sygn. akt III RN 22 i 23/01, publ. OSNP 2002, Nr 24, poz. 585 i 586, na które powołują się organy podatkowe oraz uchwałę NSA z dnia 14 grudnia 2000 r., Sygn. akt FSA 2/00, publ. ONSA 2/2001, poz. 49). Od zasady tej istnieją wyjątki odnoszące się do potrcalności kosztów jeszcze nie poniesionych (zarachowanych) oraz potrącalności kosztów w roku następnym ( w latach następnych) po roku, w którym wystąpił przychód. przychód tym drugim przypadku spełnione muszą być następujące warunki: koszty odnoszą się do minionego roku podatkowego, były określone co do rodzaju i kwoty, ich zarachowanie w roku podatkowym nie było możliwe oraz zostały poniesione w roku, w którym je potrącono. Wszystkie te warunki muszą wystąpić łącznie. Zasadą jest więc, umniejszenie przychodu o koszty jego osiągnięcia w tym roku, w którym zostały one poniesione i osiągnięte. Decyduje zatem rok wystąpienia przychodu. Przy pierwszym wyjątku decydujący jest rok, do którego koszty się odnoszą, a przy drugim wyjątku rok poniesienia kosztów (por. Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz 2004, praca zbiorowa UNIMEX, op.cit., s. 334-339). Analiza treści wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prowadzi do wniosku, iż organy podatkowe nie zachowały się do wymogów z nich wynikających. Bezpodstawnie bowiem uznały, że skoro przedmiot najmu nie był wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej w 2001 r., a tym samym nie przyniósł żadnych przychodów w tym okresie, należy uznać, że wydatek z tytułu pierwszej raty umowy najmu nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu. Zarachowanie wydatku pokrywającego czynsz najmu za sporny okres nie było możliwe, bowiem w ocenie skarżącego pomiędzy nim a wynajmującym nie istniał żaden stosunek prawny i czynsz najmu nie był należny. Skoro wyrokiem Sądu uznano, iż czynsz najmu był należny i odnosił się do źródła przychodu, a tylko jego zarachowanie nie było w związku z tym możliwe, to w takiej sytuacji wydatek stanowi koszt w roku, w którym go poniesiono. Nie obowiązywała bowiem generalna zasada, aby przychody i pomniejszające je koszty ich uzyskania wystąpiły w tym samym roku podatkowym. Nie można podzielić stanowiska organów podatkowych o możliwości przypisania czynszu z tytułu umowy najmu do roku 1998 i 1999 tj. do czasu trwania umowy najmu. Dopiero orzeczenie Sądu nakładające obowiązek zapłaty czynszu za okres bezpodstawnego, wcześniejszego rozwiązania umowy, mogło dać podstawy do uwzględnienia tego wydatku w kosztach uzyskania przychodu w roku, w którym został poniesiony. Jednocześnie podzielić należało argumentację Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w przedmiocie odmowy uznania z koszt uzyskania przychodów wydatku dotyczącego kosztów postępowania sądowego, zasądzonego wyrokiem Sądu. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzeczono jak wyżej.