I SA/Wr 951/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Ludmiła Jajkiewicz Sędziowie: Sędzia NSA – Andrzej Szczerbiński Asesor WSA – Dagmara Dominik (sprawozdawca) Protokolant: Anna Szokalska - Kruś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 i 2001 wraz z odsetkami: oddala skargę. Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] nr [...] odmawiającą Spółce z o.o. A z siedzibą w P. umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2000 i 2001 w łącznej wysokości [...] wraz z odsetkami od tej zaległości w wysokości [...]. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż Spółka z o.o. A złożyła w dniu [...] do Urzędu Skarbowego w L. wniosek o umorzenie pozostałego do spłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że podatek spłacała w ratach po [...] miesięcznie do kwietnia 2003r., a na dalszą spłatę nie posiada środków. Podniesiono, że od dwóch lat firma nie prowadzi działalności i w związku z tym zostały złożone dokumenty w Sądzie Okręgowym w L. o likwidację spółki. Prezes zarządu spółki Z. S. oświadczył, iż zawiązał spółkę z obywatelem Austrii, który nie wywiązał się ze swoich obietnic dotyczących firmy i spółkę prowadził sam jednoosobowo będąc pracownikiem i prezesem spółki. Nadto wskazał, że na dzień składania wniosku nie ma pracy, jak również środków do życia i spłaty podatku, jest na utrzymaniu żony emerytki. Decyzją z dnia [...] Nr [...], Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. odmówił stronie skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 i 2001 w wysokości ogółem [...] wraz z odsetkami od podanej zaległości liczonymi na dzień złożenia wniosku w wysokości ogółem [...]. W uzasadnieniu stwierdzono, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające pozytywne rozpatrzenie żądania strony. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, po. 926 ze zm. zwanej dalej "O.p."), na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki, przy czym oba kryteria interesów należy rozpatrywać łącznie. Pojęcie "ważny interes podatnika" wymaga wyważenia przez organ podatkowy między subiektywnym interesem strony, a szeroko rozumianym interesem publicznym, polegającym na jednakowym traktowaniu wszystkich podatników, a ponadto na zapewnieniu budżetowi państwa należnych podatków. Nadto wskazał, iż przez ważny interes podatnika należy rozumieć wyjątkową sytuację, w jakiej znalazł się podatnik na skutek zaistnienia przyczyny losowej, niezależnej od jego postępowania, na którą nie miał wpływu, której nie mógł przewidzieć (m.in. klęska żywiołowa, wydarzenia losowe, itp.). Wystąpienie takiej sytuacji powoduje tak znaczne obniżenie zdolności płatniczych podatnika, iż nie jest on w stanie wywiązać się ze zobowiązań podatkowych. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i argumenty wskazane we wniosku, organ stwierdził, iż w sytuacji strony trudno doszukać się takich czynników, które nie są zależne od sposobu jej postępowania lub są spowodowane jakąkolwiek nadzwyczajną sytuacją, bowiem zaległość podatkowa powstała wskutek niewłaściwego postępowania strony ujawnionego podczas kontroli podatkowej. W trakcie przeprowadzonych w 2002 r. czynności kontrolnych w spółce ustalono ponadto, że nie posiada ona już majątku trwałego, bowiem został sprzedany, co potwierdził prezes zarządu spółki i nie posiada dokumentów potwierdzających dokonanie tych transakcji. Ustalono też, że Spółka nie posiada środków pieniężnych na rachunku bankowym. Na skutek zaprzestania działalności gospodarczej zlikwidowano rachunek bankowy. Zdaniem organu powoływane przez stronę argumenty nie wyróżniają się w żaden szczególny sposób, który nie dotyczyłby innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Podmioty te ponoszą pełne ryzyko związane z prowadzoną działalnością, dlatego też nieprawidłowe rozliczenie przez podatnika z budżetem państwa nie może skutkować udzielaniem ulg w stosunku do powstałych z tego powodu zaległości i odsetek. Dalej organ argumentował, że problemy natury finansowej, jak wynika ze zgromadzonego materiału, jest konsekwencją zaniedbania obowiązków nałożonych na podatnika przepisami powszechnie obowiązującymi każdego, kto prowadzi działalność gospodarczą, a nie dopełnienie tych obowiązków spowodowało to, że strona znalazła się a trudnej sytuacji. Jednak, gdyby przyjąć takie argumenty strony jako wystarczające do przyznania ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, byłoby to równoznaczne z premiowaniem takich właśnie postaw podatników. Ponadto zdaniem organu, umorzenie zaległości podatkowych może mieć miejsce, gdy zostanie stwierdzone, że w danym przypadku, ze względu na ważny interes podatnika nie jest wskazane lub możliwe wykonanie zobowiązania podatkowego. Brak możliwości zapłaty zaległego zobowiązania z uwagi na brak środków finansowych lub majątku po stronie zobowiązanego, zdaniem organu, nie jest okolicznością uzasadniającą przyznanie ulgi, a nadto działalność gospodarcza jest działalnością prowadzoną na własne ryzyko, nie jest więc istotne, że zaległość podatkowa nie powstała wskutek winy umyślnej podatnika. Nieznajomość zagadnień prawa podatkowego, długotrwały proces likwidacji, nieporozumienia pomiędzy wspólnikami nie mogą być podstawą żądania umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami, które powstały w wyniku błędnej gospodarki finansowej przedsiębiorcy. Dokonując analizy finansowej przedsiębiorstwa w oparciu o bilans sporządzony na dzień [...] organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż udzielenie ulgi nie będzie miało żadnego wpływu na poprawę sytuacji podatnika, a tym samym nie umożliwi dalszego kontynuowania działalności gospodarczej, która od dwóch lat nie jest prowadzona. Natomiast aktualna sytuacja spółki w przypadku udzielenia ulgi nie daje podstaw racjonalnego jej wykorzystania w celu kontynuacji działalności gospodarczej, zwolni to stronę z ustawowych obowiązków kosztem budżetu państwa, a zatem i pozostałych podatników. Zdaniem organu pierwszej instancji, udzielenie spółce ulgi w przedmiotowej sprawie byłoby równoznaczne z kredytowaniem kosztów związanych z nieprawidłowym prowadzeniem i zaniedbaniem interesów spółki. Wobec powyższego organ podatkowy pierwszej instancji nie znalazł podstaw do udzielenia skarżącej spółce ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych we wnioskowanym zakresie. W odwołaniu zawartym przez stronę w piśmie z dnia [...] wniesiono o ponowne przeanalizowanie sprawy i jej pozytywne załatwienie opisując zaistniałą sytuację związaną z nieświadomością co do problemów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w jego decyzji oraz wskazał, iż z dniem [...] w przedmiotowej sprawie właściwym organem podatkowym stał się – ze względu na brzmienie ustawy z dnia [...] o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302) – Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. Nadto Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż dla rozpatrzenia spawy podstawowe znaczenie ma – obok ustalenia przyczyny powstania zaległości podatkowej – określenie aktualnej sytuacji finansowej podatnika, która to jednak, mimo że nie jest łatwa, nie może stanowić przesłanki przemawiającej za umorzeniem zaległości podatkowej w całości. Jednocześnie wskazał, iż stroną w postępowaniu jest osoba prawna, a nie Z. S. i argumenty przytoczone przez niego odnoszące się do osobistej jak i finansowej sytuacji będą mogły być rozpatrywane dopiero wtedy, gdy Z. S. złoży wniosek o przyznanie ulgi w zapłacie zaległości podatkowej na nim ciążącej dopiero po wydaniu przez właściwy organ podatkowy decyzji o orzeczeniu jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jako jej prezesa. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. strona skarżąca oświadczyła, iż nie może pogodzić się z Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. i podniosła, że nie popełniła żadnego przestępstwa, o które oskarża ją organ skarbowy i że nie jest jej winą, że polskie prawo jest takie jakie jest. Prezes zarządu spółki Z. S. jeszcze raz podkreślił, iż sytuacja zmusiła go do założenia spółki i wniósł o ponowne rozpoznanie sprawy. Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna Na wstępie należy zauważyć, iż sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej obejmującą m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej "p.s.a."), które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem, zarówno materialnym jak i formalnym. Dokonując rozpoznania przedmiotowej sprawy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu między stronami jest odmowa umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2000 i 2001. W pierwszej kolejności Sąd pragnie stwierdzić, iż prawidłowo organy podatkowe dokonały rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie w oparciu o przepis art. 67 § 1 O.p. W myśl powołanego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z powyższego wynika, iż instytucja umorzenia zaległości podatkowej w trybie decyzji organu podatkowego w indywidualnej sprawie zbudowana jest przy zastosowaniu uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne jest konstrukcją prawną pozwalającą ww. organowi na wybór konsekwencji prawnych zaistnienia sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Zatem organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Próbę zdefiniowania owych dyrektyw wyboru podjęła zarówno doktryna, jak i orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Otóż pojęcie "ważny interes podatnika" powinno być oceniane w świetle okoliczności konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika. Oceny takiej należy, bowiem dokonywać w oparciu o kryteria zobiektywizowane. Umorzenie takie uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników – zdarzeń losowych, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania /por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2000 r. sygn. akt I SA/Kr 983/98, LEX 40722/. W przypadku, gdy trudności finansowe podatnika nie są rezultatem zaistnienia niezależnych od niego okoliczności, to nie ma podstaw do odstąpienia przez wierzyciela podatkowego od dochodzenia świadczenia podatkowego /por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Lu 375/99, LEX 47514/. Podstawy do umorzenia nie może stanowić także nieznajomość przepisów prawa czy niewystarczająca efektywność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Pojęcie interes publiczny należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego itp. /zob. K. Dworniak "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003/. Należy podkreślić jednak, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia, nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika, pod warunkiem należytego uzasadnienia decyzji. Zatem w przypadkach, o których mowa w art. 67 § 1 O.p., tj. uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, ale nie musi, umorzyć zaległości podatkowe oraz odsetki za zwłokę. Wybór określonego rozstrzygnięcia zawsze należy do właściwego organu podatkowego i w tym zakresie decyzje o charakterze uznaniowym uchylają się spod kontroli Sądu, jeżeli w postępowaniu, które zmierza do rozstrzygnięcia w sprawie umorzenia, nie było naruszenia przepisów proceduralnych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto niewątpliwym jest, że podstawową zasadą polskiego prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania. Przepis art. 67 § 1 O.p. jest przepisem o charakterze wyjątkowym, dlatego też umorzenie zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę stosuje się w wyjątkowych i szczególnie uzasadnionych wypadkach. Wypada także wskazać, że umorzenie zaległości podatkowych podatnikom będącym przedsiębiorcami następuje zgodnie z przepisami ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. Nr 141, poz. 1177 ze zm.). Umorzenie jest bowiem formą pomocy publicznej, a zatem podejmowana decyzja w przedmiocie umorzenia musi uwzględniać wymogi powołanej wyżej ustawy. Analiza przepisów tejże ustawy pozwala stwierdzić, iż pomoc publiczna wiąże się z określonymi celami i przejawami działalności przedsiębiorców. Stanowi bowiem określone przysporzenie korzyści finansowych dla przedsiębiorcy w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Zatem ma na celu wspieranie prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś zwolnienie z długów przedsiębiorcy, który takiej działalności nie prowadzi. Ponadto po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67 § 1 O.p. /por. wyrok NSA z dnia 22 października 1999 r., sygn. akt III SA 7580/98, LEX 40537/. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, iż przedmiotem rozpoznania przez Sąd była decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami spółce z o.o. A z siedzibą w P., nie zaś decyzja stwierdzająca zaistnienie takich zaległości podatkowych. Postępowanie w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej ma charakter następczy w odniesieniu do postępowania wymiarowego. Fakt istnienia bowiem zaległości podatkowych jest warunkiem wystąpienia o ich umorzenie. Zatem niemożliwym jest rozpatrywanie w postępowaniu w przedmiocie umorzenia argumentów strony kwestionujących powstanie samej zaległości podatkowej. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdził, że w toku postępowania podatkowego podjęto niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrano dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek decyzji. Wydana na ich podstawie decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowych nie wykracza poza granice uznania administracyjnego. W procesie dochodzenia do tej decyzji organy podatkowe uwzględniły również całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub ważny interes społeczny uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej lub odsetek, które wystąpiły na dzień rozstrzygania sprawy. Podnieść należy, iż badając okoliczności faktyczne sprawy organy nie zakwestionowały trudnej sytuacji, w jakiej znajduje się strona skarżąca, jednak zdaniem organów nie obligowała ona do uwzględnienia wniosku podatnika, gdyż nie była to sytuacja będąca wynikiem nadzwyczajnych zjawisk, okoliczności lub zdarzeń, na które podatnik nie miał wpływu. Powodem bowiem było nieprawidłowe rozliczenie się podatnika z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem sytuacja ta była wynikiem nieznajomości przez stronę skarżącą przepisów prawa podatkowego, jak i przepisów o rachunkowości. Niebagatelną była także okoliczność wyzbycia się przez stronę skarżącą majątku trwałego, co dodatkowo nie znalazło pokrycia w prowadzonej przez stronę dokumentacji. Ponadto prawidłowo wywiedziono, iż z uwagi na okoliczność otwarcia likwidacji spółki z o.o. umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych nie przyczyniłoby się do poprawy jej sytuacji ekonomicznej w kontekście ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Także prawidłowym było nieuwzględnienie przez organy osobistej sytuacji majątkowej Z. S. jako okoliczności uzasadniającej umorzenie zaległości podatkowych spółki skarżącej. Z. S. mylnie identyfikuje swoją sytuację osobistą z sytuacją prowadzonej przez siebie spółki z o.o., w której jest prezesem zarządu. Poczynione uwagi nakazały uznać, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nie narusza prawa, co czyni skargę nieuzasadnioną i spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 p.s.a.