II FSK 1164/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Gruszczyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1308/04 w sprawie ze skargi E. K. i R. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 czerwca 2004 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i oddala skargę E. K. i R. K., 2) zasądza od E. K. i R. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3700,00 (słownie: trzy tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2006 r. (sygn. akt I SA/Wr 1308/04) Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. uwzględnił skargi R. K. i E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 30 czerwca 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r., uchylając ją w całości. Na etapie postępowania kasacyjnego sporna była jedynie kwestia prawnopodatkowej kwalifikacji przejęcia długu w postaci zobowiązań wynikających z umów kredytowych. W powyższym zakresie bezspornym było, że R. K. był w 1998 r. komandytariuszem spółki komandytowej "I." R. K., J. B. w D. W dniu 1 sierpnia 1998 r. Spółka zawarła z "M." S.A. we W. umowę, na mocy której "M." S.A. przejęła działalność gospodarczą prowadzoną przez "I." Sp. k. Przejęcie obejmowało również długi "I." Sp. k., w tym zobowiązania wynikające z umów kredytowych z C. B. S.A. Umowa została następnie potwierdzona ugodą z dnia 4 lutego 2000 r. Bank wyraził zgodę na wstąpienie "M." S.A. w miejsce "I." Sp. k. Organy podatkowe uznały, że na skutek przejęcia długu doszło do umorzenia zobowiązania "I." Sp. k. wobec C. B. S.A. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, umorzeniem jest bowiem zarówno przejęcie długu przez osobę trzecią, jak i zwolnienie z niego przez wierzyciela. W konsekwencji organ przyjął, że u skarżącego powstał przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "u.p.d.o.f.", w wysokości 347.203, 36 zł. Według tego przepisu (w części istotnej dla sprawy), przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek). Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu organów podatkowych, stwierdzając, że słuszny jest zarzut skarżącego o braku podstaw do zastosowania w jego wypadku art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, prawo cywilne nie definiuje pojęcia "umorzenia zobowiązania". Z art. 498 § 2 i art. 506 § 1 k.c. wynika, że umorzenie rozumiane jest jako "wygaśnięcie", "ustanie bytu" zobowiązania. Podobne znaczenie nadaje temu pojęciu ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwana dalej w skrócie: "ord. pod.". Na gruncie art. 59 § 1 pkt 8 i art. 67a § 1 ord. pod. należność "umorzona" to należność, która przestała istnieć. Także słownikowe znaczenie słowa "umorzyć" oznacza "zrezygnować (rezygnować) całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych, umorzyć komuś dług; umorzenie podatku, należności". Pod pojęciem wartości umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., należy więc rozumieć wartość zobowiązań, które utraciły swój byt prawny na skutek czynności dwustronnych lub jednostronnej decyzji wierzyciela. Nie dochodzi natomiast do "umorzenia" czyli "utraty bytu" zobowiązania na skutek jego przejęcia przez osobę trzecią. Z art. 519 - 526 k.c., dotyczących przejęcia długu, nie wynika, aby przejęte zobowiązanie przestawało istnieć, bądź by zmianie ulegał przedmiot zobowiązania. Nie można zatem mówić w tym wypadku o "umorzeniu" zobowiązania. Sąd wskazał też, że bez oceny, jaki był tytuł przejęcia zobowiązania, nie można twierdzić, iż podatnik uzyskał przychód. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego. Organ podatkowy zarzucił naruszenie: 1) art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., przez błędną jego wykładnię na skutek przyjęcia, że w wyniku przejęcia przez "M." S.A. zobowiązań z tytułu kredytu nie doszło do umorzenia zobowiązania "I." Sp. k. wobec C. B. S.A., a więc nie powstał przychód w rozumieniu tego przepisu, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.p.s.a.", oraz art. 151 tej ustawy, poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja musi być uchylona, bo organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Tymczasem wykładnia ta była prawidłowa, a Sąd naruszył art. 151 p.p.s.a., gdyż przepisu tego nie zastosował, 3) art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wskazań co do dalszego postępowania, 4) art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie: "p.u.s.a", poprzez wadliwą kontrolę legalności decyzji, skutkującą jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego, mimo że była zgodna z prawem. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie utożsamił pojęcie "umorzenie zaległości", które występuje w ord. pod., z pojęciem umorzonych zobowiązań, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Sąd bezpodstawnie odniósł do tych zobowiązań ograniczenia związane wyłącznie z należnością publicznoprawną, do której nie mają zastosowania art. 508 i art. 519 § 1 k.c. Te ograniczenia nie odnoszą się do zobowiązań cywilnoprawnych, którymi są zobowiązania wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Na gruncie cywilnoprawnym możliwe jest włączenie się, na każdym etapie, osób trzecich w ukształtowanie stosunków prawnych łączących na wstępie dwóch kontrahentów. Dopuszczalna jest również spłata długu przez osobę trzecią, która dla tej osoby będzie trwałym wydatkiem. Równocześnie osoba ta zyska status wierzyciela w stosunku do dłużnika. Jeśli jednak odstępuje od egzekwowania zobowiązań (jak "M." S.A.), to ostatecznym skutkiem ekonomicznym takiego odstąpienia (tj. umorzenia w rozumieniu słownikowej definicji podanej przez Sąd) jest przysporzenie na rzecz dłużnika (tu: "I." Sp. k.). Takie przysporzenie jest przychodem, który podlega opodatkowaniu, gdyż nie został z niego wyłączony na mocy art. 14 ust. 3 u.p.d.o.f. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wspomniany autor podał, że Sąd poza ogólnymi deklaracjami dotyczącym interpretacji przepisów prawa podatkowego nie wskazał w sposób nie budzący wątpliwości sposobu załatwienia sprawy przez organy podatkowe. W konsekwencji pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. K. stwierdziła, że nie posiada ona usprawiedliwionych podstaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Trafny jest przede wszystkim zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Jakkolwiek Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął, że umorzenie zobowiązania oznacza ustanie jego bytu, to jednak uszło jego uwadze, że art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. odnosi się jedynie do zobowiązań umorzonych w stosunku do konkretnego podatnika. Wynika to z faktu, że dla celów opodatkowania niemożliwe jest odseparowanie przychodu i jego źródła od podmiotu, który go uzyskał. W świetle tego przepisu "umorzenie zobowiązania" oznacza zatem zakończenie bytu prawnego zobowiązania w odniesieniu do konkretnego podatnika, a nie jego ustanie w ogólności. W konsekwencji ocena, czy przejęcie długu podatnika przez osobę trzecią mieści się w hipotezie art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., powinna być dokonywana z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika, tj. wartości jego zobowiązań przed przejęciem długu przez osobę trzecią i po przejęciu długu. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał swojej oceny w inny sposób. Skoncentrował się na ustaleniu, czy przejęte od podatnika zobowiązanie cywilnoprawne utraciło swój byt prawny, czy też nie. Jakkolwiek doprowadziło go to słusznego wniosku, że zobowiązanie nie wygasło, to skutkiem było również oderwanie poczynionych rozważań zarówno od treści art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., jak i od treści art. 519 § 1 k.c. Z ostatnio przywołanego przepisu wynika, że osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Podstawowym skutkiem przejęcia jest wstąpienie przejemcy w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika. Sukcesja dotyczy całości stosunku zobowiązaniowego, w tym przenosi na niego odpowiedzialność za dług. Po przejęciu długu prawo wierzyciela do zaspokojenia swojego zobowiązania skierowane jest do majątku przejemcy (zob. J. Mojak [w:] Kodeks Cywilny. Komentarz do art. 519, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego - wydruk z systemu Legalis wydawnictwa C.H. Beck, pkt 11 i 17). Oznacza to w szczególności, że wierzyciel nie może kierować swoich roszczeń w stosunku do dawnego dłużnika, a dłużnik nie jest zobowiązany do świadczenia. Biorąc pod uwagę powyższe, można uznać, że z chwilą skutecznego przejęcia długu wcześniej istniejący stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dotychczasowym dłużnikiem a wierzycielem kończy swój byt prawny (wygasa). W konsekwencji, skuteczne przejęcie długu przez osobę trzecią (art. 519 k.c.) stanowi dla dotychczasowego dłużnika umorzenie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że podobny pogląd na temat podatkowych skutków przejęcia długu wyraził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Bydgoszczy w wyroku z dnia 18 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1138/03, publ. m. in. w Bazie Orzecznictwa na www.nsa.gov.pl). Wprawdzie wskazany wyrok został skrytykowany w piśmiennictwie (glosa krytyczna B. Brzezińskiego, publ. w POP z 2005 r., nr 6, s. 328 i nast.), ale krytyka dotyczyła wyłącznie kwestii zapłaty podatku przez osobę trzecią i związanego z tym wygaśnięcia zobowiązania. Tymczasem Sąd wyraził w tym orzeczeniu także pogląd o prawidłowości kwalifikacji przejęcia długu w kontekście art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. Nietrafne są natomiast wywody skargi kasacyjnej na temat wzajemnych relacji między "I." Sp. k. a "M." S.A., po przejęciu długu. W tym zakresie całkowitym nieporozumieniem jest twierdzenie, jakoby "M." S.A. zyskał status wierzyciela w stosunku do "I." Sp. k. i potem zrezygnował z egzekwowania należności. Autor skargi kasacyjnej błędnie utożsamił bowiem instytucję przejęcia długu z instytucją subrogacji (art. 518 k.c.). W przypadku przejęcia długu przejemcy długu nie przysługuje wobec dotychczasowego dłużnika żadne roszczenie roszczenie zwrotne z ustawy. Takie zastrzeżenie musiałoby być zatem zawarte w umowie albo przejemca musiałby wykazać, że doszło do bezpodstawnego wzbogacenia jego kosztem. Zaistnienia tych okoliczności w postępowaniu kasacyjnym nie podniesiono. Nie wynikają one również z przyjętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i wiążącego Naczelny Sąd Administracyjny stanu faktycznego sprawy. Skutkiem tego, dla Sądu kasacyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę nie istnieją (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2000 r., sygn. akt IV CKN 197/00, OSNC 2001/7-8/109 oraz glosę aprobującą do niego autorstwa P. Drapały, Państwo i Prawo, 2001/11/106). Trafność zarzutu naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. czyni zbędnym rozważanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Biorąc natomiast pod uwagę, że w sprawie doszło jedynie do naruszenia prawa materialnego, zaskarżony wyrok należało uchylić na podstawie art. 188 p.p.s.a. i rozpoznać skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że żadna ze stron nie zakwestionowała w drodze skargi kasacyjnej oceny prawnej Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, dotyczącej pozostałych aspektów sprawy. Toteż wiąże ona Sąd kasacyjny. Z kolei w odniesieniu do wykładni art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f. w miejsce skutecznie zakwestionowanej oceny prawnej Sądu pierwszej instancji wchodzi ocena prawna Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a.). Skoro zaś odpadła jedyna przyczyna, która w opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego uzasadniała uchylenie zaskarżonej decyzji, skargi państwa K. podlegały oddaleniu zgodnie z treścią art. 151 p.p.s.a. Efektem uwzględnienia skargi kasacyjnej była konieczność zasądzenia na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. Z tych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.