I SA/Lu 881/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr), Sędziowie NSA Anna Kwiatek,, NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2005 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 roku. - oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. M. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r., nr [...] uchylającą w całości decyzję ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r. orzekającej o uchyleniu decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2000 r. określającej T. M. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę i umarzającą postępowanie w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz z akt zgromadzonych w sprawie wynika, iż w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego ustalił, iż T. M. w kwietniu 2000 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w fakturze VAT nr [...] z dnia 6 kwietnia 2000 r., stwierdzającej nabycie samochodu marki CITROEN XSARA 2,0 HDI. Samochód został nabyty od firmy P.W. "[...]" E. B. i R. P., która zakupiła przedmiotowy pojazd jako osobowy, i po dokonaniu przeróbek zarejestrowała go w Wydziale Komunikacji Transportu i Dróg Publicznych jako samochód ciężarowy, i jako taki też został sprzedany T. M. Organ podatkowy uznał, iż skarżący nabył samochód nie ciężarowy, a osobowy, a tym samym odliczenie podatku VAT od faktury stwierdzającej jego zakup nie znajdowało uzasadnienia w przepisach prawa i określił T. M. zobowiązanie podatkowe w kwocie 131 zł oraz zaległość podatkową wraz z należnymi odsetkami. Po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] kwietnia 2001 r. Izba Skarbowa uchyliła zaskarżona decyzję w całości i umorzyła postępowanie w sprawie, uznając jako wiążącą dla organów podatkowych w sprawie, decyzję o rejestracji pojazdu jako ciężarowy. Decyzją z dnia [...] maja 2002 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji ostatecznej wydanej z upoważnienia Starosty w przedmiocie rejestracji przedmiotowego w sprawie samochodu. Mając na względzie powyższą decyzję SKO, po wznowieniu postępowania Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] sierpnia 2004 r. decyzję uchylającą decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r. Tym samym, za prawidłową uznał decyzję Trzeciego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2000 r., przyjmując, iż T. M. nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup samochodu CITROEN XSARA i zmieniającą rozliczenie w podatku VAT za kwiecień 2000 r. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, skarżący działający przez swojego pełnomocnika wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej. Pełnomocnik T. M. podniósł, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka wznowienia postępowania wskazana w decyzji przez organ podatkowy, a mianowicie art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej, stanowiący, iż wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zdaniem pełnomocnika taka sytuacja nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie – decyzja, która organ podatkowy uchylił w trybie wznowienia nie została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu. Przesłanka z art. 240 § 1 pkt 7 dotyczy bowiem aktu administracyjnego lub sądowego, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Dowód rejestracyjny był zaś w tym przypadku jedynie elementem stanu faktycznego. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie wskazał, iż faktycznie podstawą wznowienia postępowania było wydanie przez SKO decyzji stwierdzającej nieważność dowodu rejestracyjnego wydanej z upoważnienia Starosty. Z orzeczenia tego jasno wynikało, że brak nowego świadectwa homologacji (po dokonaniu przeróbek przez firmę "[...]") i dokonanie rejestracji przedmiotowego samochodu w oparciu o zaświadczenie o pozytywnym wyniku badania technicznego wystawione przez uprawnionego diagnostę stanowi naruszenie przepisów art. 68 ust. 9, art. 72 ust. 1 pkt 3 i art. 78 ust. 2 pkt 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz § 14 ust 2 rozporządzenia w sprawie rejestracji pojazdów. Ponieważ decyzja o rejestracji pojazdu jako samochód ciężarowy była podstawą decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r., to wobec stwierdzenia nieważności decyzji o rejestracji pojazdu, organ podatkowy zobligowany był wznowić postępowanie w sprawie i uchylić decyzję Izby Skarbowej – jako opartej na decyzji uchylonej. Zarejestrowanie CITROENA XARA jako samochodu ciężarowego odbyło się z rażącym naruszeniem prawa, a nabyty przez T. M. samochód nadal pozostawał samochodem osobowym, a w konsekwencji nie przysługiwało mu prawo zmniejszenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze jego zakupu, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tej sytuacji, decyzją zgodną z przepisami prawa jest decyzja pierwszoinstancyjna z dnia 27 grudnia 2000 r. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem T. M., działający przez pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 240 § 1 pkt 7 oraz art. 120, art. 121 i art. 128 oraz art. 210 § 4 ordynacji podatkowej, powołując argumenty jak w uzasadnieniu odwołania od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2004 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Skarga nie mogła być uwzględniona, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i została wydana bez naruszenia przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezspornym w sprawie jest, iż podstawą wznowienia z urzędu postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2001 r. był art. 240 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60). Kwestią sporną pomiędzy skarżącą a organami podatkowymi jest, czy faktycznie istniała przesłanka, wskazana przez organ podatkowy do wznowienia postępowania w sprawie, czy też nie. Przepis art. 240 § 1 pkt 7 cytowanej ustawy stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W tym zakresie, zgodzić należy się z argumentacją skargi, iż w sprawie niniejszej nie można mówić o zaistnieniu przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 7. Decyzja o rejestracji przedmiotowego w sprawie samochodu a uchylona później decyzją Samorządowego Kolegium nie była - w ścisłym rozumieniu przepisu powołanego artykułu – podstawą prawną decyzji podatkowej. Zauważyć jednak należy, iż Dyrektor Izby Skarbowej, podając art. 240 § 1 pkt 7 ordynacji podatkowej jako podstawę wznowienia postępowania wskazuje niejednokrotnie, iż decyzja podatkowa wydana była "w oparciu" o decyzję w sprawie rejestracji pojazdu, jej zaś uchylenie sprawiło, iż organ podatkowy powziął wiedzę o okolicznościach sprawy, których nie brał pod uwagę wydając decyzję z dnia [...] kwietnia 2001 r. Prowadzone postępowanie podatkowe i uzasadnienie zaskarżonej decyzji (oraz ją poprzedzającej) wskazuje na to, iż Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie po powzięciu wiedzy o nowych, nie branych dotąd pod uwagę okolicznościach sprawy, co z kolei wypełnia przesłankę do wznowienia postępowania z innego punktu powołanego wyżej art, 240 § 1 , tj. pkt 5, który stanowi, iż w sprawie zakończonej decyzja ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. W ocenie Sądu, nie można zatem stwierdzić, iż przesłanka do wznowienia postępowania nie istniała. Organ podatkowy wprawdzie błędnie podaje jej ustawową podstawę: art. 240 § 1 pkt 7 zamiast art. 240 § 1 pkt 5, którego treść została faktycznie wypełniona w postępowaniu podatkowym, nie jest to jednak naruszenie prawa , które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do merytorycznego rozstrzygnięcia organów podatkowych wskazać należy, iż zgodnie z art. 19 ustawy z dn. 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz.50 ze zm.), podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a zgodnie z art. 21 ustawy – w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 19 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe – musi być ono zrealizowane przez podatnika w oznaczonym przepisami trybie i czasie (art. 19 ust. 3-4 ustawy), a nadto podlega innym ograniczeniom wynikającym w szczególności z art. 25 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów (z wyjątkiem, nie mającym zastosowania w niniejszej sprawie). W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zgodna jest z przytoczonymi przepisami prawa materialnego i wydana została bez, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś z zachowaniem art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 ordynacji podatkowej nakładających na organ obowiązek działania na podstawie przepisów prawa z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z wykorzystaniem w tym celu w charakterze dowodu wszystkiego, co nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia i całościowej, logicznej oceny zgromadzonego materiału i ujawnienia wniosków z tej oceny w uzasadnieniu decyzji w kontekście ich wpływu na wynik sprawy. Ponieważ skarżący T. M. dokonał w rozliczeniu za kwiecień 2000 r. obniżenia podatku należnego za ten miesiąc o podatek naliczony przy nabyciu samochodu CITROEN XSARA udokumentowanego fakturą VAT nr [...] z dnia [...] kwietnia 2000 r., organ podatkowy, dla kontroli prawidłowości tego rozliczenia w kontekście art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązany był ustalić czy określenie w fakturze rodzaju samochodu jako ciężarowego znajdowało potwierdzenie w dowodzie rejestracyjnym i świadectwie homologacji. Zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji wystawionego przez producenta samochodu CITROEN POLSKA, samochód ten jest samochodem osobowym i jako taki został pierwotnie zarejestrowany. Decyzja o jego zarejestrowaniu jako ciężarowego, na podstawie opinii o pozytywnym wyniku badania technicznego, uznana została przez właściwy organ administracji za wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa o ruchu drogowym, w związku z czym decyzją ostateczną stwierdzona została jej nieważność. Zasadnie zatem organy podatkowe przyjęły, iż wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji w przedmiocie rejestracji pojazdu ciężarowego CITROEN XSARA jest tożsame z faktem, iż Przedsiębiorstwo "[...]" dokonało sprzedaży samochodu osobowego, na rzecz kupującego –T. M. Ustalenie, że zarówno ze świadectwa homologacji wydanego na ten typ pojazdu, jak i z dowodu rejestracyjnego (decyzji korzystającej z domniemania mocy obowiązującej – art. 73, ust. 1 – Prawo o ruchu drogowym – art. 16 § 1 kpa), wynika wprost, że nabyty przez Spółkę samochód był samochodem osobowym, uprawniało do oceny, że określony w fakturze rodzaj samochodu niezgodny był z rzeczywistym stanem faktycznoprawnym. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, gdyż organy wskazały z jakich przyczyn podważyły wiarygodność treści faktury w tym zakresie. W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa materialnego i procesowego, a wydanej decyzji nie można zarzucić dowolności i bezprawności. Stanowisko organów podatkowych - wbrew zarzutom skargi - zostało wystarczająco uzasadnione – poprzez przytoczenie przepisów prawa, które miały zastosowanie oraz objaśnienie wykładni zastosowanych przepisów, nie można więc zarzucić organom podatkowym naruszenia art. 210 § 4 ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia prawnego decyzji. W tych okolicznościach, uznając iż zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia przepisów postępowania podatkowego, mającego wpływ na wynik sprawy, oraz przepisów prawa materialnego, które były podstawą jej wydania, a zarzuty skargi są bezzasadne, na podstawie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) należało orzec jak w sentencji.