I SA/Lu 373/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.),, NSA Ewa Gdulewicz, Protokolant specjalista Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi W. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu za miesiąc IV 2000 r., kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania W. N. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2004 r. określającą w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2000 r. kwotę nienależnie otrzymanego zwrotu w wysokości 11. 366 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 187 zł. W uzasadnieniu decyzji wydanej w pierwszej instancji wskazano, iż skarżący z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym / Dz. U. nr 11, poz .50 ze zmianami/ dokonał odliczenia w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2000 r. podatku naliczonego w kwocie 11.366,06 zł zawartego w fakturze nr [...] z dnia 18 kwietnia 2000 r. dokumentującej zakup samochodu Citroen Xsara Picasso oraz - z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 wyżej wymienionej ustawy - podatku naliczonego od zakupu benzyny bezołowiowej do samochodu osobowego na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 21 kwietnia 2000 r. w kwocie 10,82 zł i faktury VAT nr [...] z dnia 27 kwietnia 2000 r. w kwocie 10.83 zł. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie, w którym wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie zarzucając jej naruszenie art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 120,121 § l w związku z art. 14 § 1 pkt 2 § 2 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zmianami/ oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania nie znalazł podstaw do zamiany decyzji pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, iż z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że podatnik ujął w ewidencji zakupów za kwiecień 2000 r. a następnie w deklaracji VAT na kwiecień 2000 r. fakturę z dnia 28 kwietnia 2000 r. wystawioną przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "[...]" E. B. dokumentującą zakup samochodu ciężarowego Citroen Xsara Picasso o wartości netto 51.663,93, podatku VAT 11.366,06 i wartości brutto 63.029,99 zł. Firma "[...]" przedmiotowy samochód zakupiła w dniu 12 kwietnia 2000 r. a w dniu 17 kwietnia 2000 r. samochód ten został zarejestrowany jako osobowy - zgodnie ze świadectwem homologacji wystawionym na ten typ pojazdu. Następnie w przedmiotowym pojeździe właścicielka dokonała zmian polegających na wymontowaniu tylnej półki i zamontowaniu przegrody siatkowej za tylnym rzędem siedzeń, oddzielając część ładunkową od pasażerskiej. Starostwo Powiatowe na podstawie przedłożonej oceny technicznej pojazdu, opisu dokonanych zmian oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym - w dniu 18 kwietnia 2000 r. dokonano rejestracji pojazdu jako samochodu ciężarowego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] maja 2002 r. stwierdziło nieważność decyzji z [...] kwietnia 2000 r. wydanej w przedmiocie zarejestrowania samochodu Citroen Xsara Picasso jako ciężarowy bowiem uznało, że dokonanie rejestracji w oparciu o zaświadczenie o pozytywnym wyniku badania technicznego i braku świadectwa homologacji było niezgodne z obowiązującymi przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym. P. B. jako producent nowego typu pojazdu chcąc przerejestrować samochód z osobowego na ciężarowy zobowiązana była do uzyskania nowego świadectwa homologacji. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał, że zakupiony przez podatnika w dniu 18 kwietnia 2000 r. samochód Citroen Xsara Picasso jest samochodem osobowym. Dla oceny prawa do obniżenia kwoty podatku należnego decydujący jest rodzaj samochodu będący przedmiotem sprzedaży, ponieważ przepis art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kilogramów, z wyjątkiem przypadków, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Ponieważ rzeczywista sprzedaż przez firmę "[...]" dotyczyła samochodu osobowego, okoliczność ta wyklucza prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej nabycie pojazdu Citroen Xsara Picasso. Brak też jest podstaw do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do wyżej wymienionego samochodu, ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia podatku należnego nie stosuje się w przypadku nabycia paliw silnikowych benzynowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Podnoszony w odwołaniu zarzut, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana wbrew treści pisma Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r., Wytycznych Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 28 stycznia 2002 r. oraz Komunikatu Ministerstwa Finansów podanego na stronach internetowych i narusza postanowienia art. 14 Ordynacji podatkowej zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - na uwzględnienie także nie zasługuje. W powoływanych pismach określono warunki, po spełnieniu których nabywca samochodu osobowego, przerobionego na samochód ciężarowy mógł skorzystać z odliczenia podatku VAT określonego w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Skarżący wszystkich warunków nie spełniał, organy podatkowe nie mogły więc w sprawie niniejszej zastosować wytycznych zawartych w wyżej wymienionych pismach. W złożonej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie W. N. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej a także poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Organom podatkowym zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 2 i art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony w sytuacji, gdy Minister Finansów dokonał urzędowej interpretacji przepisów ustawy o VAT nakazującej w sytuacji nabycia przez podatników samochodów osobowych "przerobionych" na ciężarowe nakazujące uchylać decyzje organów pierwszej instancji i umarzać postępowanie w sprawie, oraz przepisów postępowania - art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a , w związku z dyspozycją art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu decyzji utrzymującej decyzję organu pierwszej instancji zamiast decyzji uchylającej i umarzającej postępowanie, a także art. 191 w związku z dyspozycją art. 194 Ordynacji podatkowej polegające na dowolnym i bezprawnym uznaniu w postępowaniu podatkowym, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz.1270/ stwierdzić należy, że skarga na uwzględnienie nie zasługuje. Według stanu prawnego obowiązującego w roku 2000 zgodnie z art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego praz nabyciu towarów i usług, a zgodnie z art. 21 ustawy, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 21 ust. 2 i 2a , jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, ma prawo do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu tej różnicy na rachunek bankowy. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Musi być ono realizowane przez podatnika w oznaczonym przepisami trybie i czasie , a nadto podlega innym ograniczeniom wynikającym w szczególności z art. 25 ust. 1 ustawy. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg z wyjątkiem, gdy odsprzedaż stanowi przedmiot działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja zgodna jest z przytoczonymi przepisami prawa materialnego i wydana została bez mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania, w szczególności zaś z zachowaniem art. 120-122 , art. 180, art. 187 , art. 191, art. 200 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej nakładających na organy podatkowe obowiązek działania na podstawie przepisów prawa z zapewnieniem stronie czynnego udziału w postępowaniu, dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego z wykorzystaniem w tym celu w charakterze dowodu wszystkiego, co nie jest sprzeczne z prawem, wyczerpującego rozpatrzenia i całościowej, logicznej oceny zgromadzonego materiału i ujawnienia wniosków z tej oceny w uzasadnieniu decyzji w kontekście ich wpływu na wynik sprawy. Skarżący w deklaracji VAT-7 za miesiąc kwiecień 2000 r. wykazał odliczenie podatku naliczonego w kwocie 11.366,06 zł zawartego w fakturze VAT nr 13/04/00 z dnia 18 kwietnia 2000 r. dokumentującej zakup samochodu Citroen Xsara Picasso. Organ podatkowy dokonując kontroli prawidłowości tego odliczenia w kontekście art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązany był ustalić, czy określenie w fakturze rodzaju samochodu jako ciężarowego odpowiadało stanowi faktycznemu. Organy podatkowe ustaliły, że przedmiotowy samochód pierwotnie został zarejestrowany jako osobowy, a następnie, po dokonaniu przez poprzednią właścicielkę E. B. zmian w pojeździe polegających na zamontowaniu przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej, w dowodzie rejestracyjnym rodzaj pojazdu określono jako samochód ciężarowy. Decyzja o zarejestrowaniu samochodu jako ciężarowy uznana została przez właściwy organ administracji za wydaną z rażącym naruszeniem przepisów prawa o ruchu drogowym, w związku z czym stwierdzono jej nieważność. Skarżący, mimo żądania organu podatkowego, nie przedstawił świadectwa homologacji samochodu, z którego wynikałoby przeznaczenie i rodzaj samochodu. Na podstawie tak ustalonego stanu faktycznego organy podatkowe uprawnione były do oceny, że skarżący nabył samochód osobowy, mimo odmiennego określenia jego rodzaju w fakturze dokumentującej zakup. Ocenie tej nie można zarzucić dowolności, ponieważ organy podatkowe wykazały, z jakich przyczyn podważyły wiarygodność treści faktury w tym zakresie. Jak wyżej wykazano, organy podatkowe nie przeprowadzały dowodu przeciwko danym zawartym w decyzji o rejestracji samochodu! art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej/,lecz uznały zawarte w niej dane kwalifikujące nabyty przez skarżącego samochód jako osobowy, za dowód w sprawie. Wbrew zarzutom skargi nie zastosowanie się organów podatkowych do wytycznych Ministra Finansów z 28 stycznia 2002 r. nie narusza zasady praworządności /art. 120 Ordynacji podatkowej/ ani zasady zaufania do organów podatkowych /art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej/. Wytyczne te dotyczyły odmiennego stanu faktycznego, nie mogły więc być zastosowane w przedmiotowej sprawie. Pogląd ten należy uznać za uzasadniony, jeśli zważyć, że owe wytyczne nawiązują do wytycznych zawartych w piśmie z dnia [...] listopada 1995 r. - [...], w których, jako kryterium podstawowe dla organów podatkowych przy ocenie zaliczania samochodów do osobowych lub ciężarowych, wskazano kwalifikację zwartą w dowodzie rejestracyjnym, a późniejsze orzecznictwo tych organów i sądów dopuściło samodzielne ustalenia organów podatkowych co do zakwalifikowania nabywanych przez podatników pojazdów/ por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2001 r. - sygn. akt III RN 194/01/. W ocenie Sądu, działanie organów podatkowych na podstawie przepisów prawa /materialnego i procesowego/ służy zasadzie pogłębiania zaufania do tych organów, a także jest zgodne z zasadą praworządności. Konsekwencją uznania, że skarżący zakupił samochód osobowy ,było zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących zakup paliwa do tego samochodu, ponieważ zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt. 3 lit a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obniżenia podatku należnego nie stosuje się do nabycia paliw silnikowych benzynowych wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych. Nie stwierdzając zatem zarzucanych naruszeń, tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.