I SA/Gd 261/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń Sędziowie NSA Elżbieta Rischka NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.) Protokolant Beata Jarecka po rozpoznaniu w dniu 17 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 17 marca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 785,00 (siedemset osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Gd 261/04 U z a s a d n i e n i e Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z dnia 30 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 817/00 uchylono decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. w przedmiocie określenia A. K. wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych za 1993 r. Uwzględniając treść tego wyroku i po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. Nr [...] określającej zobowiązanie w tym tytule podatkowym w kwocie [...] zł (po denominacji), wysokość zaległości podatkowej w kwocie po denominacji [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie po denominacji [...] zł, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną w sprawie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej podał, że w zeznaniu PIT-32 o wysokości dochodu osiągniętego przez podatnika w 1993 r. (złożonym w terminie ustawowym) A. K. wykazał przychód z emerytury ([...] zł) oraz przychód z innych źródeł w wysokości [...] zł, od którego nie zostały odprowadzone zaliczki w trakcie roku podatkowego. Zadeklarowany podatek wyniósł [...] zł (po denominacji). Prawidłowość tego zeznania skontrolował Urząd Skarbowy, który w opisanej powyżej decyzji stwierdził, iż w zeznaniu tym podatnik nie naliczył podatku od dochodów uzyskanych za granicą, mimo że podlegają one opodatkowaniu w kraju na zasadach określonych w art. 3 i 27 ust. 1 i 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 z późn. zm.), a mianowicie nie uwzględnił dochodu uzyskanego z tytułu zatrudnienia na statku m/v A, którego armator miał siedzibę w P. i dochód ten nie podlegał w tym państwie opodatkowaniu (tzw. raj gospodarczy). Opodatkowaniu w związku z tym podlegał w Polsce, przy czym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 w/w ustawy odliczono od niego kwotę odpowiadającą równowartości 25% diet przysługujących za okres zatrudnienia. Z kolei dochód uzyskany z tytułu zatrudnienia na statku bandery cypryjskiej (zwolniony od opodatkowania) uwzględniono przy ustalaniu stopy opodatkowania na zasadach przewidzianych w art. 27 ust. 5 w/w ustawy oraz art. 24 w zw. z art. 15 ust. 3 umowy między Rządem RP, a Rządem Republiki Cypru (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523). Dalej organ odwoławczy podał, że pełnomocnik podatnika w postępowaniu sądowym, zakończonym powyżej opisanym wyrokiem NSA, wraz z pismem procesowym przedłożył zaświadczenie z rejestru Lloyda z dnia [...] r., z którego wynikało, iż armator statku m/v A, w okresie od czerwca 1993 r. do listopada 1993 r. miał siedzibę na M. nie w P., jak ustalił to organ I instancji. Okoliczność ta jednak – zdaniem organu odwoławczego – nie ma wpływu na prawidłowość określenia przez Urząd Skarbowy wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych w 1993 r. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na przepisy art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 33 cyt. powyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz postanowienia umowy z dnia 4 czerwca 1992 r. między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku (Dz.U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523) stwierdził, że dochód uzyskany przez podatnika – tak jak przyjął to prawidłowo organ I instancji – na C. korzysta ze zwolnienia od opodatkowania, ale jest uwzględniony przy ustaleniu stopy procentowej stosowanej do dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Odnośnie dochodu uzyskanego z tytułu pracy wykonywanej na statku morskim m/v "A" organ odwoławczy stwierdził, że Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zarówno z P., jak i z M. Natomiast M. została zaliczona rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz.U. Nr 115, poz. 1203). W tej sytuacji dochód uzyskany od armatora mającego siedzibę na M. mógłby korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na warunkach określonych w § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 124, poz. 553), jeżeli zostałyby spełnione przesłanki w nim określone. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od opodatkowania podatkiem dochodowym dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ze źródeł przychodu położonych w państwie, z którym RP nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju i państwo to postępuje wg zasad wzajemności co do takich samych dochodów ze źródeł położonych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem organu odwoławczego wskazane powyżej przesłanki, które muszą być spełnione łącznie, nie zaistniały w niniejszej sprawie. Podatnik wezwany do przedłożenia dokumentu potwierdzającego uiszczenie podatku od dochodu uzyskanego w roku 1993 z tytułu pracy wykonywanej na statku m/v "A" w kraju armatora, dokumentu takiego nie przedstawił stwierdzając, iż po upływie 10 lat od uzyskania dochodu nie ma prawnych ani faktycznych możliwości uzyskania takiego zaświadczenia (pismo z dnia 19 września 2003 r.). Nadto pan A. K. w toku prowadzonego postępowania nigdy nie stwierdził, iż podatek od tego dochodu zapłacił za granicą. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do Ministerstwa Finansów z prośba o uzyskanie informacji podatkowych w tym przedmiocie z M. Ministerstwo Finansów pismem z dnia [...] r. nr [...] odpowiedziało, że nie ma możliwości prawnych do wymiany informacji podatkowych z M., oraz że M. została zaliczona do terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz.U. Nr 115, poz. 1203). Tak więc Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wprawdzie powyższe rozporządzenie weszło w życie dopiero z dniem 1 stycznia 2001 r., to jednak zaliczenie M. do takich terytoriów potwierdza fakt, iż terytorium to stosowało taką politykę już wcześniej. W tych okolicznościach trudno przyjąć założenie, że dochody osiągnięte przez odwołującego na terytorium M. podlegały tam opodatkowaniu podatkiem tego samego rodzaju co podatek dochodowy w Polsce. W konsekwencji dochód uzyskany przez odwołującego na M., na tych samych zasadach, jak gdyby był to dochód uzyskany na terytorium P., nie podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w Polsce. Końcowo Dyrektor zauważył, iż przewlekłość postępowania nie może mieć wpływu na określenie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Na decyzję organu odwoławczego pan A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której wniósł o uchylenie tej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisowych. Wnioskując powyższe skarżący zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej, przy podejmowaniu zaskarżonej decyzji, naruszenie przepisów, w tym: I. naruszenie przepisów postępowania, w szczególności: - art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 127, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie w decyzji zarzutów podniesionych w skardze z dnia 11 kwietnia 2000 r., a dotyczących przedawnienia prawa do określenia zobowiązania podatkowego za rok 1993, - art. 121 § 1, art. 122 oraz 86 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie okoliczności, że skarżący nie ma możliwości, po upływie 10 lat od powstania zobowiązania podatkowego, przedstawienia dowodu potwierdzającego uiszczenie podatku na M.; II. naruszenie prawa materialnego, w szczególności: - § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 124, poz. 553) poprzez przyjęcie, że skarżący nie korzysta ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w tym przepisie, - § 1 pkt 23 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz.U. Nr 115, poz. 1203) poprzez przyjęcie, że dochody osiągane na M. przez osoby fizyczne nie podlegają tam podatkowi dochodowemu tego samego rodzaju co podatek dochodowy w Polsce. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że po uchyleniu przez NSA uprzedniej decyzji organu odwoławczego podjętej w niniejszej sprawie (wyrok z dnia 30 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 817/00) Dyrektor Izby Skarbowej miał obowiązek ponownego rozpoznania sprawy pod względem przedmiotowym i podmiotowym, a więc również w tej decyzji powinien był ustosunkować się do podniesionego wówczas zarzutu przedawnienia. Nie czyniąc tego zaskarżoną decyzją spowodował, iż rozstrzygnięcie to jest fragmentaryczne. Odnośnie nie przedłożenia zaświadczenia o wysokości uiszczonych na M. podatków skarżący podkreślił, że takowego dowodu organ winien był zażądać w roku 1995, w którym to był przesłuchiwany na tę okoliczność. Nie uczynił tego wówczas, a postępowanie podatkowe za badany rok podatkowy wszczął po upływie 5 lat od złożenia zeznania i przesłuchania. Zatem miał powody, aby uznać, iż po wstępnym sprawdzeniu zeznania (luty 1995 r.) organ odstąpił od wszczęcia postępowania podatkowego i tym samym nie miał powodów, by podejmować starania w celu uzyskania dowodu. W tej sytuacji żądanie tego dowodu przez Izbę Skarbową w 2003 r. skutkuje tym, że ciężar udowodnienia określonego faktu przechodzi na organ podatkowy. Skarżący podkreślił, iż podatnik nie może obecnie ponosić negatywnych konsekwencji zaniechań organów podatkowych, które miały miejsce w nieprawidłowo przeprowadzonym w 1999 r. postępowaniu podatkowym. Uchybienia te spowodowały, że uzyskanie przedmiotowego zaświadczenia w 2003 r. stało się niemożliwe. Zdaniem skarżącego w sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki z § 12 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1991 r. Stwierdził, iż wątpliwości budzi tylko pierwsza przesłanka, albowiem druga dotycząca wzajemności w traktowaniu za granicą tego samego rodzaju dochodów jest przez organ wyłącznie domniemana. Odnośnie pierwszej przesłanki skarżący zauważył, iż w przepisie tym mowa jest o "podleganiu podatkowi tego samego rodzaju" a nie o "uiszczeniu podatku". Nie można tych pojęć – jak uczynił to organ odwoławczy – utożsamiać. Potwierdza to nowelizacja art. 21 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która obowiązuje od 1 stycznia 2003 r., i od tej daty dopiero warunkiem zwolnienia podatkowego, o którym mowa była w art. 21 ust. 1 pkt 66 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stało się uiszczenie podatku w państwie źródła dochodu. W ocenie skarżącego umieszczenie M. na tzw. polskiej liście rajów podatkowych nie może prowadzić do wniosku, że ta właśnie jursydykcja podatkowa nie stosuje zasady ograniczonego obowiązku podatkowego. Ten sam wniosek odnieść trzeba do stawek podatku dochodowego od osób fizycznych na M. M. – stwierdził skarżący – przewiduje przywileje podatkowe wyłącznie w stosunku do osób prawnych, natomiast obciążenie podatkowe dochodów osób fizycznych jest porównywalne z polskim. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Sąd uznał, iż w sprawie nie ustalono, jaki stan prawno-podatkowy obowiązywał na M. w badanym roku podatkowym 1993. W efekcie nie ustalono w sposób niewątpliwy – czy uzyskany przez skarżącego w tymże roku podatkowym dochód z tytułu pracy na statku m/v "A", którego armator miał w tym czasie siedzibę na M., podlegał podatkowi tego samego rodzaju, co w Polsce. Takiego ustalenia wymagał przepis § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 124, poz. 553), który stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego dochody osób fizycznych określonych w art. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze źródeł położonych w państwie, w którym Rzeczypospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodów, jeżeli podlegają one w tym państwie podatkowi tego samego rodzaju i państwo to postępuje według zasad wzajemności co do takich samych przychodów ze źródeł położonych na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Dowodów na to, że przedmiotowy dochód podlegał na M. podatkowi tego samego rodzaju jak w Polsce nie przedstawił skarżący stwierdzając, iż po upływie ponad 10 lat nie ma żadnych możliwości prawnych i faktycznych uzyskania takowych informacji, czy uzyskania zaświadczenia o uiszczeniu tam podatku, którego zażądał dopiero w roku 2003 Dyrektor Izby Skarbowej. Żadnych też informacji o systemie opodatkowania na M. nie uzyskał organ odwoławczy, bowiem jak poinformowało Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] r. stanowiącego odpowiedź na prośbę Dyrektora Izby Skarbowej o podjęcie w tym zakresie stosownych działań, że nie istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z M. Tak więc ani skarżący, ani organy podatkowe, na których ciąży obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) i które przede wszystkim powinny były dążyć do dokonania tych ustaleń, nie przedłożyli dowodów pozwalających rozstrzygnąć w sposób nie budzący wątpliwości meritum sprawy. Skoro więc w sprawie istnieją istotne wątpliwości co do stanu prawnego na M. w przedmiocie opodatkowania dochodów uzyskanych w badanym roku podatkowym na tymże terytorium, to nie można – jak uczynił to Dyrektor Izby Skarbowej – wątpliwości tych interpretować na niekorzyść podatnika. W świetle art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się przy rozstrzyganiu o obowiązkach podatkowych regułą, w myśl której wszystkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść Skarbu Państwa. Podobnie rozstrzygnął organ odwoławczy - w sposób niewątpliwy - o drugiej przesłance przywołanego powyżej przepisu § 12 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1991 r., a mianowicie o przesłance wzajemności, która łącznie z pierwszą musi zaistnieć, aby można było mówić o zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż skoro M. została objęta rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 11 grudnia 2000 r. w sprawie określenia krajów i terytoriów stosujących szkodliwą konkurencję podatkową (Dz.U. Nr 115, poz. 1203), to znaczy, że wcześniej, a więc i w roku 1993, M. taką stosowała konkurencję podatkową. Skład orzekający w sprawie uznał, iż o zaistnieniu tej przesłanki w sprawie, czy też niespełnieniu jej, nie można rozstrzygać powołując się na akt prawny obowiązujący od 1 stycznia 2001 r., a więc w kilka lat od zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Tym bardziej, że uznanie w 2000 r. M. za tzw. raj podatkowy nie oznacza jeszcze, iż faktycznie dochody tam uzyskiwane nie podlegają opodatkowaniu i że M. nie stosuje zasady wzajemności. W tych okolicznościach Sąd uznał, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy był niewystarczający do jej merytorycznego rozstrzygnięcia w sposób przyjęty przez organy podatkowe i w związku z tym zaskarżoną decyzję należało uchylić jako naruszającą prawo, w szczególności przepisy art. 121, 122 i 187 ustawy – Ordynacja podatkowa, a także przepisy prawa materialnego, w tym § 12 ust. 1 pkt 6 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 1991 r. Odnośnie zarzutu przedawnienia, do którego nie odniósł się organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji należy tylko stwierdzić, iż w niniejszej sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny przywołanym w sprawie wyrokiem z dnia 30 maja 2003 r., którym uchylił rozstrzygnięcie organu odwoławczego z powodu niewystarczającego wyjaśnienia sprawy istotnych okoliczności stanu faktycznego, a nie z powodu przedawnienia, które Sąd bada z urzędu. Zatem brak rozważań organu odwoławczego w tym przedmiocie nie miało wpływu na wynik sprawy. Z tych też względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1a i c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w wyroku. AR