I SA/Gd 500/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia straty za 2002 r. oddala skargę. I SA/Gd 500/04 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił stratę za 2002 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez E. B. w ramach firmy "A " w wysokości [...] zł. Dyrektor Izby w uzasadnieniu decyzji podniósł, iż w świetle art. 14 ust. 2 pkt l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej, nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 . Ten ostatni przepis uznaje za źródło przychodów m. in. odpłatne zbycie nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z przepisów tych wynika, że sprzedaż nieruchomości wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu - nie będzie stanowiła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeśli będzie spełniała warunki określone w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego art. 10 ust. l pkt. 8 ustawy nie obejmuje. Zatem za nietrafne uznać należy argumenty strony zawarte w złożonym odwołaniu, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości stanowiącej środek trwały firmy, wykorzystywanej w działalności gospodarczej wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, stanowi przychód z tej działalności - ponieważ sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej - gdyż obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności podatnika. Jak bowiem wynika z akt sprawy, E. B. - w wykonaniu umowy leasingu finansowego nr [...] z dnia [...] r., zawartej z firmą: B Spółka z o.o. - nabyła w dniu 12 lipca 2000 roku na podstawie aktu notarialnego REPERTORIUM A [...] prawo użytkowania wieczystego gruntu (obszaru: 89 arów 23 metry kwadratowe) oraz budynki i budowle stanowiące odrębny przedmiot własności (tj. budynku warsztatowo-magazynowego o powierzchni 674,5 m2; budynku kotłowni z kominem o powierzchni 62,8 m2 wraz z zapleczem usługowo-naprawczym o powierzchni 405 m2) za cenę [...] zł. Zgodnie z treścią oświadczenia zawartego w w/w akcie - cyt. "kupujący oświadcza, że prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle stanowiące odrębny przedmiot własności kupuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". W dniu 30 sierpnia 2002 r. E. B. sprzedała B. B. prawo użytkowania wieczystego gruntu, położonego w S. przy ul. [...] - i znajdujące się na tym gruncie budynki, stanowiące odrębne nieruchomości za kwotę brutto [...] zł, w tym: [...] zł - wartość prawa użytkowania wieczystego gruntu; [...] zł - podatek VAT w stawce 22% naliczony od wartości budynków, stanowiących odrębne nieruchomości. Zgodnie z oświadczeniem E. B., zbywa ona nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego gruntu i znajdujące się na tym gruncie budynki, stanowiące odrębne nieruchomości) wykorzystywane na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A". Nabycia dokonano na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "C" B. B.. Na powyższą okoliczność sporządzono akt notarialny - Repertorium A numer [...] oraz fakturę VAT nr [...] z dnia 30.08.2002 r. Bezsporny w sprawie jest fakt, że ustrojem majątkowym istniejącym pomiędzy małżonkami jest rozdzielność majątkowa powstała w wyniku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającej wspólność ustawową. Nabycie przez E. B. prawa użytkowania wieczystego gruntu i znajdujących się na tym gruncie budynków nastąpiło, po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej. Mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy organ odwoławczy stwierdził, iż przychód ze sprzedaży w roku 2002 nieruchomości stanowiącej środek trwały A i wykorzystywanej w działalności gospodarczej wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, które zostały zakupione przez E. B. w 2000 roku do prowadzenia działalności gospodarczej - w myśl brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w roku 2002 - nie jest przychodem z tej działalności a stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. l pkt. 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 wymienionej ustawy, albowiem niniejsza sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia nabycia. Odnosząc się do zarzutów strony w kwestii nie uznania za koszty uzyskania i przychodów niezamortyzowanej wartości budynków w kwocie [...] zł oraz wartości wieczystego użytkowania gruntu w kwocie [...] zł - organ odwoławczy uznał stanowisko strony za bezzasadne. Zgodnie bowiem z art. 23 ust. l pkt. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na: a) nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów, b/ nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit.a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części, c/ ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. l pkt. l, są jednak kosztem uzyskania przychodów przy określaniu dochodu z odpłatnego zbycia rzeczy określonych w art. 10 ust. l pkt. 8 lit.d, oraz gdy odpłatne zbycie rzeczy i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej, a także w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt. l, bez względu na czas ich poniesienia. Wpływ na charakter niniejszego rozstrzygnięcia ma fakt, iż odpłatne zbycie nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej (kwestia ta została rozpatrzona powyżej). Bezsporne również jest, że przedmiotem działalności gospodarczej "A" E. B. - nie było odpłatne zbywanie nieruchomości. W konsekwencji powyższego oraz biorąc pod uwagę treść przepisu art. 23 ust. l pkt l ustawy - brak jest podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów roku 2002 niezamortyzowanej wartości części budynku w wysokości [...] zł oraz kosztu sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu w wysokości [...] zł. Kolejną kwestią sporną jest nie uznanie - przez organ kontrolujący - za koszty uzyskania przychodów wydatku poniesionego na zakup energii elektrycznej w wysokości [...] zł. W myśl art. 22 ust. l ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), aby uznać poniesione wydatki za koszty uzyskania przychodów - muszą to być takie wydatki, które są związane z działalnością gospodarczą a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, kosztami uzyskania przychodów nie są jakiekolwiek wydatki podatnika, lecz wydatki celowe i racjonalne, pozostające w realnym związku z przychodami uzyskanymi z danego źródła przychodu. Z akt sprawy wynika , że strona w roku 2002 zaksięgowała na koncie 419 - jako koszt uzyskania przychodu, wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na zakup energii elektrycznej. Faktura VAT nr [...] wystawiona została przez D w dniu 04.09.2002 r. - i dotyczyła raty planowanej na okres 09/2002 za pobór energii elektrycznej. Wartość usługi brutto [...] zł (netto [...] zł + podatek VAT [...] zł) . Termin płatności: 20.09.2002 r. Jako odbiorca, wskazana została A. Bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż w dniu 30 sierpnia 2002 r. E. B. sprzedała nieruchomość położoną w S. przy ul. [...]. W ocenie organu odwoławczego, koszty energii elektrycznej za okres po sprzedaży nieruchomości nie dotyczą kontrolowanej jednostki - a faktura VAT nr [...] z dnia 04 września 2002 r. - winna być przekazana do zapłaty nowemu nabywcy. Wyjaśnienia strony złożone do odwołania - cyt. "Dokonanie zaliczkowego zakupu energii elektrycznej oznacza, że odwołująca się nabyła roszczenie względem zakładu energetycznego o dostarczenie energii w oznaczonym zakresie (jest to pochodna poniesienia wydatku). Prawo to przeszło na rzecz nabywcy nieruchomości. Takie uprawnienie związane z budynkiem miało mało istotny wymiar wartościowy wobec całej wartości nieruchomości, było jednak jednym z elementów decydujących o jej atrakcyjności rynkowej. Uzyskanie ceny sprzedaży budynku jest więc powiązane z kosztem zakupu energii" - nie uzasadniają zaliczenia w koszty prowadzonej działalności gospodarczej opłatę ciążącą na innym podmiocie. W oparciu o powyższe ustalenia, organ odwoławczy stwierdza, że wydatek w kwocie [...] zł poniesiony na opłacenie faktury za energię elektryczną za okres po sprzedaży nieruchomości nie stanowi kosztu uzyskania przychodu kontrolowanej jednostki. W kwestii wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług reklamowych wskutek przekroczenia limitu określonego ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych stwierdza się, iż zgodnie z treścią art. 23 ust. l pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, że jednostka kontrolowana dokonała w roku 2002 zakupów na potrzeby reprezentacji i reklamy, nie prowadzonych w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób w łącznej kwocie [...] zł. Po skorygowaniu wysokości przychodu A za 2002 rok, który określono na kwotę [...] zł, wielkość wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę, jaka może być uznana za koszt uzyskania przychodów, stanowi kwotę [...] zł, z wyliczenia: [...] zł x 0,25% = [...] zł. Natomiast różnica ponad wyznaczony ustawą limit w wysokości [...] zł (tj. [...] zł - [...] zł ) nie stanowi kosztu uzyskania przychodu jednostki kontrolowanej. Za nietrafny należy uznać argument strony, iż art. 23 ust. l pkt. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - cyt. "stanowi o limicie jako wartości 0,25% przychodu, zatem każdego rodzaju przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.". Podstawą obliczenia limitu kosztów reprezentacji i reklamy prowadzonej w sposób niepubliczny jest tylko ta część przychodu, która podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie mogą być brane pod uwagę te koszty, które dotyczą przychodów nie podlegających opodatkowaniu lub wolnych od podatku. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów, zawarte w art. 22 ust. l w/w ustawy zakreśla ramy, w których możliwe jest zaliczenie wydatku do tych kosztów przez posłużenie się formułą "w celu osiągnięcia przychodu". Koszt jest wydatkiem i zaliczenie konkretnego wydatku do kosztów uzyskania przychodów uzależnione jest od wykazania związku wydatku z prowadzoną działalnością i odpowiedniego udokumentowania. Związek przyczynowo-skutkowy wydatków poniesionych na reprezentację i reklamę z osiągniętym przychodem musi istnieć choćby potencjalnie. Jeżeli taki związek nie występuje poniesione wydatki, nawet jeśli mieściłyby się w granicach normy, nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodów w związku z przepisami art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako nie mające związku z kosztami działalności gospodarczej. Odnosząc się do kolejnej kwestii kosztów, czyli kwoty [...] zł nie uznanej przez organ pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów A – E. B.- z uwagi na to, iż wydatki poniesione zostały na reklamę innego podmiotu gospodarczego, tj. C – B. B.- należy stwierdzić, że ustawodawca w art. 22 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uważa za koszty uzyskania przychodów z poszczególnego źródła wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Z gramatycznej wykładni tego przepisu jednoznacznie wynika, iż strona ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania, jednakże pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania rozstrzyga istnienie wspomnianego związku przyczynowo-skutkowego oraz jego prawidłowe udokumentowanie. Z akt sprawy wynika, że A – E. B. zaewidencjonowała w kosztach uzyskania przychodów roku 2002 wydatki poniesione na reklamę prowadzoną publicznie w prasie i w formie tablic informacyjnych na ogólną kwotę [...] zł. W wyniku przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji czynności sprawdzających w podmiocie: "E" Sp. z o. o. ustalono, iż jednostka kontrolowana w roku 2002 zleciła emisję ogłoszeń reklamowych. Jak wynika z oryginalnych wycinków emitowanych w dniach 13.04.-14.08.2002 roku ogłoszeń z archiwizowanych egzemplarzy "F" - ogłoszenie brzmiało: cyt. "Okna i Drzwi PCV co miesiąc Telewizor Sony za darmo oraz inne atrakcyjne nagrody. Najlepsze ceny !!! FIRMA A (...) ". Natomiast w ogłoszeniu emitowanym na łamach tej samej gazety w dniach 16.08.- 14.09.2002 r., oprócz w/w treści dodano: cyt. "UWAGA !!! Najniższe ceny dla Państwa to efekt zwolnień podatkowych firmy związanych z produkcją w [...]". Ogłoszenia zawierają fotografie okien, a na ich tle adres strony internetowej http :/ [...] oraz e-mail [...] Za powyższą usługę wystawiono w 2002 roku dla A - pięć faktur, o ogólnej wartości netto [...] zł + podatek VAT [...] zł = brutto [...] zł. W dniu 15 stycznia 2004 roku organ pierwszej instancji dokonał czynności sprawdzających w G w zakresie ustalenia treści reklam zleconych w 2002 r. przez A oraz terminów ich realizacji. Na podstawie archiwalnych egzemplarzy gazet za okres kwiecień - sierpień 2002 r. ustalono, że w okresie od kwietnia do lipca 2002 r. emitowane zostało ogłoszenie o treści tej samej co w "F" w okresie 13.04.-14.08.2002 r. tj.: cyt. "Okna i Drzwi PCV co miesiąc Telewizor Sony za darmo oraz inne atrakcyjne nagrody Najlepsze ceny !!! A ( ... )". W miesiącu sierpniu 2002 r. dodano taką samą uwagę, jak w emisji ogłoszenia zamieszczonego w "F" w okresie 16.08.-14.09.2002 r. o treści: cyt. "UWAGA!!! Najniższe ceny dla Państwa to efekt zwolnień podatkowych firmy związanych z produkcją w [...]". H Sp. z o.o. wystawił dla A w 2002 roku za emisję powyższych ogłoszeń sześć faktur na ogólną wartość netto [...] zł + podatek VAT [...] zł = brutto [...] zł. Z treści "protokołu z czynności sprawdzających" w I wynika, że w dniu 07 listopada 2000 roku zawarta została z A – E. B. umowa o współpracy na czas nieokreślony. Przedmiotem tej umowy było świadczenie usług polegających na umieszczeniu po obu stronach samochodów materiałów reklamowych dostarczonych przez zleceniodawcę. Na podstawie umowy zawartej w dniu 02 września 2002 r. z C – B. B., nastąpiła kontynuacja świadczenia usługi w powyższym zakresie. Według wyjaśnień Prezesa Zarządu I Pana Z. J.- złożonych do protokołu - cyt. "zmiana zleceniodawcy nie spowodowała zmiany treści materiałów reklamowych. Obie umowy dotyczyły C. W treści dostarczonych materiałów reklamowych występowała tylko nazwa Firma "C", a nie "A". Z tytułu świadczenia powyższych usług wystawiono osiem faktur dla A na ogólną kwotę netto [...] zł + podatek VAT [...] zł = brutto [...] zł. W dniu 28 listopada 2003 r. przeprowadzono kontrolę sprawdzającą w firmie: "J" S.C., w wyniku której stwierdzono, że w roku 2002 wystawione zostały dla A siedem faktur za dzierżawę reklam, o łącznej wartości netto [...] zł + podatek VAT [...] zł = brutto [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem z dnia 19 stycznia 2004r. złożonym przez współwłaścicielkę spółki "J" A. D. - cyt. "A" posiada dwie reklamy umieszczone na panelach reklamowych typu "Light box". Na udostępnienie powyższych paneli reklamowych została zawarta umowa określająca warunki wynajmu. Reklamę wykonała firma K.(...). W ramach umowy wystawiono siedem faktur na firmę A. Od miesiąca września faktury wystawiono w ramach tej samej umowy na firmę "C" B. B. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że K zawarła z A, umowy na umieszczenie reklamy na podświetlanej wieży reklamowej, tj.: - umowa z dnia 02.01.2001 r. dotyczyła lokalizacji w B. Zawarta została na czas nieokreślony z dwumiesięcznym okresem wypowiedzenia. Opłata miesięczna reklamy wynosiła [...] zł + 22% VAT. - umowa z dnia 01.06.2001 r. dotyczyła lokalizacji w K. Zawarta została na czas nieokreślony z dwumiesięcznym okresem wypowiedzenia . Opłata roczna za reklamę wynosiła [...] zł + 22% VAT . Za w/w usługi wystawionych zostało na firmę "A" szesnaście faktur na ogólną wartość netto [...] zł + podatek VAT [...] = brutto [...] zł. Firma "K" wykonała projekt reklamy: A = Okna i Drzwi PCV [...]. Ponadto, firma ta wykonywała usługi na doraźne zlecenia. Reprezentant firmy reklamowej W. K. oświadczył w "protokole z czynności sprawdzających", iż cyt. "Umowa z dnia 02.01.2001r. jest kontynuowana od 01.09.2002r. przez Firmę "C" B. B. W dniu 08 marca 2004 r. E. B. złożyła wyjaśnienia do protokołu z postępowania kontrolnego z których wynika, iż nastąpiły omyłki w oświadczeniach do "protokołu z przeprowadzonych czynności sprawdzających" złożonych przez: - współwłaścicielkę "J" A. D; - właściciela "K" W. K; - prezesa "I" Z. J. poprzez pomylenie dwóch różnych podmiotów gospodarczych. Ponadto wyjaśniono, że ogłoszenia reklamowe emitowane w regionalnej prasie miały zachęcić odbiorców do zakupów w firmie A, gdyż była ona jedynym dealerem firmy C. Zdaniem strony, nie zawierały one błędnych informacji a logo firmy A zostało zachowane. Bezsporny w przedmiotowej sprawie jest fakt, że firmy: "A" E. B. i "C" B. B.- prowadziły działalność gospodarczą pod tym samym adresem: [...]. Przy czym, E. B. nie prowadziła działalności w [...] - natomiast firma C znajduje się na terenie[...]. Niekwestionowany jest również fakt, iż jednostka kontrolowana była dealerem wyrobów wyprodukowanych na terenie [...], której przedmiotem był handel stolarką budowlaną PCV i aluminiową poprzez zakup okien wyprodukowanych przez firmę C oraz ich montaż. Nadto faktury VAT wystawione na "A" E. B. stanowią dowód poniesienia wydatku przez stronę, a nie przez firmę prowadzoną przez męża - zatem stanowią dowód na okoliczność kosztów działalności gospodarczej E. B. W ocenie organu odwoławczego, kosztem uzyskania przychodów są wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z przychodami. Są to wiec koszty bezpośrednio i pośrednio związane z uzyskiwanym przychodem oraz koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika, czyli związane z funkcjonowaniem firmy. Takimi wydatkami są m. in. wydatki poniesione przez podatników na cele reklamy i reprezentacji. Są to bowiem wydatki, których wprawdzie nie można bezpośrednio powiązać z uzyskiwanymi przez podatników przychodami, ale niewątpliwie związane są one z ich funkcjonowaniem jako przedsiębiorców. W związku z brakiem odpowiedniej definicji w przepisach podatkowych pojęć "reklama" i "reprezentacja" przyjąć należy ich wykładnię językową, zgodnie z którą za reklamę uważa się - "rozpowszechnianie informacji o towarach, ich zaletach, wartości, miejscach i możliwościach nabycia, chwalenie kogoś, zalecanie czegoś". Pojęcie "reprezentacja" oznacza zaś "okazałość, wytworność w czyimś sposobie życia związana ze stanowiskiem lub pozycją społeczną". (Słownik języka polskiego, PWN Warszawa 1981). Reprezentacja to chęć stworzenia jak najlepszego wizerunku firmy, wystawienie na pokaz, prezentowanie. W swym dotychczasowym orzecznictwie zarówno Naczelny Sąd Administracyjny, jak i Sąd Najwyższy wypowiadali się przeciwko stosowaniu w sprawach podatkowych zasady "in dubio pro fisco" stwierdzając, że wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy należy uznać za koszty uzyskania przychodów A E. B. wydatki poniesione na reprezentację i reklamę w łącznej kwocie [...] zł. W związku z dokonanymi zmianami w zakresie kosztów uzyskania przychodów, rozliczenie straty za 2002 rok z pozarolniczej działalności gospodarczej A E. B. , przedstawia się następująco: - przychód [...] zł - koszty uzyskania przychodu [...] zł - strata [...] zł. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] E. B. wniosła o jej uchylenie w części dotyczącej: - wyłączenia z przychodów ceny sprzedaży nieruchomości, - wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części budynku oraz kosztu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, - wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup energii, - wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług reklamowych (wskutek przekroczenia limitu). zrzucając organowi odwoławczemu naruszenie, przy jej podejmowaniu, przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176). Strona skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów podatkowych w kwestii obniżenia przychodów z działalności gospodarczej o kwotę przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] i że jest to przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Skarżąca podnosi, iż przedmiotowa nieruchomość była zaliczona do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (w ewidencji środków trwałych) i faktycznie była z tą działalnością związana, bo w budynkach usytuowanych na niej była prowadzona działalność gospodarcza. Tak więc skarżąca odwołując się przy tym do przepisów prawa cywilnego i orzecznictwa sądowego wywiodła, że przychód ten jako należący do przychodów z działalności gospodarczej, zaliczony winien być do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, jak przyjęły to organy podatkowe. Odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części budynku oraz kosztu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu skarżąca podała, że ta kwestia jest pochodną rozstrzygnięcia sporu co do kwalifikacji podatkowej przychodów ze sprzedaży nieruchomości, a więc pierwszej pozycji skargi. Zatem wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w pkt 1, konsekwentnie należy wnieść o uchylenie decyzji również i w tym zakresie. W ocenie skarżącej treść decyzji narusza art. 23 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż stanowi koszt uzyskania przychodów niezamortyzowana wartość przedmiotowych dóbr, w razie ich sprzedaży i uzyskania przychodu z działalności gospodarczej. W kwestii wyłączenia z rachunku kosztowego wydatku na zakup energii poniesionego po sprzedaży nieruchomości, skarżąca nie kwestionuje twierdzenia, iż w "zwykłym" przypadku zakup usługi, z której nie skorzystano, nie jest kosztem podatkowym. W sprawie niniejszej pominięto jednak okoliczność, iż zakup energii oznaczał prawo do korzystania z niej przez każdorazowego właściciela nieruchomości. Oznaczało to, oczywiście w minimalnym wymiarze wartościowym, zwiększenie atrakcyjności nieruchomości, co miało minimalny wpływ na jej wartość i cenę. To zaś oznaczało związek z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży nieruchomości a wydatkiem na zakup energii. Pochodną rozstrzygnięcia pierwszej kwestii spornej w sprawie jest problem limitu kosztów reprezentacji i reklamy. Tu bowiem istotna jest baza obliczenia limitu tych kosztów, a więc wyliczenia wysokości przychodu, którą organy podatkowe obniżyły o wartość przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości jako, że nie była to sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i w związku z tym wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W dniu 30 sierpnia 2002 r. skarżąca sprzedała mężowi B. B. – prowadzącemu odrębną działalność gospodarczą – prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w S., przy ul. [...] i znajdujące się na tym gruncie budynki, stanowiące odrębną nieruchomość. Nieruchomość tę skarżąca nabyła w dniu 12 lipca 2000 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia. Bezsporne jest też, iż przedmiotowa nieruchomość ujęta była w ewidencji środków trwałych "A" – E. B. i że faktycznie służyła tej działalności. Przychód uzyskany ze sprzedaży opisanej nieruchomości skarżąca ujęła w przychodzie "A" uznając, iż to odpłatne zbycie nastąpiło "w wykonaniu działalności gospodarczej" i w związku z tym przychód z tego zbycia zaliczony jest do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Odmienne w tym względzie stanowisko zaprezentował w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż przychód ze sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości nie jest przychodem z tej działalności, ponieważ sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą i stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 wymienionej ustawy, albowiem przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia nabycia. Rozstrzygając spór co do kwalifikacji podatkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży opisanej nieruchomości, w oparciu o stan prawny obowiązujący w roku 2002 Sąd uznał, iż organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował sprzedaż nieruchomości będącej składnikiem majątkowym firmy skarżącej do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Odnosząc się do treści tego przepisu podnieść należy, że sporna, co do opodatkowania, sprzedaż nieruchomości w sprawie nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Okoliczność, że skarżąca prowadziła na tej nieruchomości działalność gospodarczą i że stanowiła ona składnik majątkowy firmy skarżącej nie wpływa na to, iż z zakresu i przedmiotu działalności skarżącej (handel stolarką budowlaną PCV i aluminiową oraz montaż ich u indywidualnych odbiorców) nie wynika sprzedaż nieruchomości. Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego analizowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 nie obejmuje. Powyższe znajduje też podstawę w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będące nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Potwierdzeniem jest również orzecznictwo sądownictwa administracyjnego i tak chociażby wyrok NSA z 30 października 2001 r. sygn. akt SA/Sz 981/00 – LEX nr 78289, wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 2219/00 – POP 2004/1/12 czy wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 641/96 skład orzekający w sprawie nie podzielił zaś - jak wynika to z powyższego - poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt SA/Ka 3091/95, przywołanego przez skarżącą w skardze. W świetle powyższego zasadnie skorygował organ odwoławczy przychody wykazane przez skarżącą z prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej o cenę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia ([...] zł) i opodatkował ten przychód w trybie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Przyjęcie przez Sąd zaprezentowanego powyżej poglądu powoduje, iż dalsze zarzuty podniesione w skardze, jako uzależnione od kwalifikacji podatkowej przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości uznać należało za nietrafne. I tak w świetle powyższego oraz treści art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak było podstaw do uznania za koszty uzyskania przychodów badanego roku podatkowego niezamortyzowanej wartości budynku w kwocie [...] zł oraz wartości wieczystego użytkowania gruntu w kwocie [...] zł, skoro przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą nie było odpłatne zbywanie nieruchomości. Zasadnie odmówił również organ odwoławczy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku w kwocie [...] zł poniesionego na zakup energii elektrycznej, jako że był to bezspornie koszt energii elektrycznej za okres po sprzedaży nieruchomości i nie mógł obciążać rachunku kosztowego firmy skarżącej. Skarżąca sprzedała nieruchomość w dniu 30 sierpnia 2002 r., a faktura VAT wystawiona została przez D w dniu 4 września 2002 r. i dotyczyła należności za pobór energii za okres września 2002 r., a zatem obciążać może już tylko nowego właściciela nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25 % przychodu, ale nie każdego a podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. Z ustaleń dokonanych w sprawie wynika, że skarżąca w roku 2002 dokonała zakupów na potrzeby reprezentacji i reklamy, nie prowadzonych w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób w kwocie łącznej [...] zł. W sytuacji, gdy przychód "A" za tenże rok podatkowy pomniejszono, to zmniejszeniu ulec musiała również wysokość wydatków limitowanych do kwoty [...] zł. Porównanie tej wielkości z wartością zakupów dokonanych przez skarżącą na potrzeby reprezentacji i reklamy ([...] zł) bezsprzecznie wykazuje, że różnica w kwocie [...] zł, jako przekraczająca ustalony limit, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu "A" tegoż roku podatkowego. Z tych też przyczyn Sąd uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w wyroku. MK