I SA/Gd 499/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi E. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok z tytułu sprzedaży nieruchomości oddala skargę. I SA/Gd 499/04 U z a s a d n i e n i e Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonego w formie ryczałtu od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w 2002 roku prawa wieczystego użytkowania gruntu i znajdujących się na tym gruncie budynków stanowiących odrębne nieruchomości w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż E. B. w roku 2002 prowadziła działalność gospodarczą w ramach firmy: "A" – E. B. W dniu 30 sierpnia 2002 roku sprzedała B. B. prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w S. przy ul. [...] wraz ze znajdującymi się na tym gruncie budynkami stanowiącymi odrębną nieruchomość za kwotę łączną [...] zł (brutto), które wykorzystywane były w działalności gospodarczej. Sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło nabycie. Powołując się na powyższe, uregulowania zawarte w przepisach art. 10 ust. l pkt. 8, art. 14 ust.l i 2 pkt l, art. 19 ust. l i art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), organ pierwszej instancji uznał, że uzyskany przez stronę przychód ze sprzedaży nieruchomości i praw użytkowania wieczystego gruntu stanowi odrębne źródło przychodu podlegające opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Na podstawie powyższych ustaleń, w dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzję, którą określił E. B. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych ustalonego w formie ryczałtu od dochodu uzyskanego z tytułu sprzedaży w 2002 roku prawa wieczystego użytkowania gruntu i znajdujących się na tym gruncie budynków stanowiących odrębne nieruchomości w kwocie [...] zł. E. B. nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w decyzji pierwszoinstancyjnej i pismem z dnia 27 kwietnia 2004 r. złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej - zarzucając : - naruszenie art. 10 ust. l pkt. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Zdaniem strony, sprzedaż nieruchomości była związana z wykonywaną działalnością gospodarczą - w związku z czym, przychód z jej sprzedaży należało zaliczyć do przychodów z tej działalności. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt. l ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. l i art. 19 stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 10 ust. l pkt. 8 cyt. ustawy uznaje za źródło przychodów odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, m. in.: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości; b) (...); c) prawa wieczystego użytkowania gruntów; d) (...); jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego , w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Dyrektor Izby podał, że brak jest podstaw do uznania, iż przychód ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, która stanowiła środek trwały w prowadzonej działalności gospodarczej - stanowi przychód z tej działalności. Ze szczegółowej analizy akt sprawy wynika, że E. B. - w wykonaniu umowy leasingu finansowego nr [...] z dnia [...] r., zawartej z firmą: B Spółka z o.o. nabyła w dniu 12.07.2000 r. na podstawie aktu notarialnego REPERTORIUM A [...] prawo użytkowania wieczystego gruntu (obszaru: 89 arów 23 metry kwadratowe) oraz budynki i budowle stanowiące odrębny przedmiot własności (tj. budynku warsztatowo-magazynowego o powierzchni 674,5 m2; budynku kotłowni z kominem o powierzchni 62,8 m2 wraz z zapleczem usługowo-naprawczym o powierzchni 405 m2 ) za cenę [...] zł. Zgodnie z treścią oświadczenia zawartego w w/w akcie cyt. "kupujący oświadcza, że prawo użytkowania wieczystego gruntu oraz budynki i budowle stanowiące odrębny przedmiot własności kupuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". W dniu 30 sierpnia 2002 r. E. B. sprzedała B. B. prawo użytkowania wieczystego gruntu, położonego w S. przy ul. [...] - i znajdujące się na tym gruncie budynki, stanowiące odrębne nieruchomości za kwotę brutto [...] zł. Zgodnie z oświadczeniem E. B. , zbywana nieruchomość (prawo użytkowania wieczystego gruntu i znajdujące się na tym gruncie budynki, stanowiące odrębne nieruchomości) wykorzystywana była na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "A" – E. B. Nabycia dokonano również na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą "C" B. B.. Na powyższą okoliczność sporządzono akt notarialny - Repertorium A numer [...] oraz fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. Dalej organ podał, że niekwestionowany w sprawie jest fakt, że ustrojem majątkowym istniejącym pomiędzy małżonkami jest rozdzielność majątkowa powstała w wyniku zawarcia umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającej wspólność ustawową. Nabycie przez E. B. prawa użytkowania wieczystego gruntu i znajdujących się na tym gruncie budynków nastąpiło po zawarciu umowy majątkowej małżeńskiej. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż przychód ze sprzedaży w roku 2002 nieruchomości stanowiącej środek trwały A, wykorzystywanej w działalności gospodarczej wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, które zostały zakupione przez E. B. w 2000 roku do prowadzenia działalności gospodarczej - w myśl brzmienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujących w roku 2002 - nie jest przychodem z tej działalności, ponieważ sprzedaż nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej, gdyż obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Stanowi natomiast przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. l pkt. 8 lit. a) i c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i jako taki podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 wymienionej ustawy, albowiem niniejsza sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia nabycia. Wobec powyższego, pozbawiony zasadności jest argument strony - cyt. "(...) na poparcie odwołania można podać treść art. 10 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r." - ponieważ przepis ten w brzmieniu przytoczonym przez podatnika - wszedł w życie dopiero z dniem l stycznia 2004 roku. Stosownie do treści art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochodu ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. l pkt. 8 lit. a) - c ) nie łączy się z dochodami z innych źródeł, a podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, czyli wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia /art. 19 ust. l w/w ustawy/, w niniejszej sprawie koszty te wyniosły kwotę [...] zł. W związku z czym należało, zgodnie z art. 19 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pomniejszyć cenę sprzedaży określoną w umowie, o koszty odpłatnego zbycia we wskazanej powyżej kwocie. Wobec czego, należny zryczałtowany podatek dochodowy według stawki 10% wynosi [...] zł, z wyliczenia: [...] zł x 10% = [...] zł. Zarzut strony podniesiony w odwołaniu w kwestii błędnego wyliczenia podatku jest zasadny. Nie znajduje zaś uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia art. 10 ust. l pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.). Dyrektor Izby podkreślił, iż nie można podzielić poglądu E. B. co do tego, że sprzedaż nieruchomości była związana z wykonywaną działalnością gospodarczą, gdyż cyt. "Nieruchomość była formalnie zaliczona do składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (ewidencja środków trwałych) oraz faktycznie była związana z tą działalnością (w usytuowanych na niej budynkach prowadzono działalność gospodarczą)" - w związku z czym, przychód z jej sprzedaży należało zaliczyć do przychodów z tej działalności. Również odwoływanie się podatnika do innych gałęzi prawa w kwestii określenia znaczenia zwrotu "w wykonywaniu działalności gospodarczej" - nie stanowi dla organów podatkowych wykładni prawa decydującej w podejmowaniu rozstrzygnięcia. W związku z tym należy zauważyć, że zgodnie z zasadami wykładni prawa priorytetowe znaczenie ma wykładnia językowa, a dopiero gdy jej zastosowanie nie pozwala jednoznacznie na ustalenie treści normy prawnej, stosuje się inne metody wykładni. Użyte w art. 10 ust. l pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojecie "w wykonywaniu działalności gospodarczej" - w ocenie organu odwoławczego - oznacza, iż z odpłatnym zbyciem przedmiotu lub praw następującym w wykonaniu działalności gospodarczej mamy do czynienia tylko wtedy, gdy stanowi ono przedmiot działalności gospodarczej podatnika. Natomiast odpłatne zbycie przedmiotów i praw związanych z działalnością gospodarczą, ale nie będących jej przedmiotem, nie jest zaliczane do tej kategorii przychodu. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej E. B. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podkreśliła, iż przedmiotem sporu jest rozstrzygnięcie, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości o charakterze gospodarczym stanowił przychód z działalności gospodarczej. Skarżąca nie zgadza się z rozstrzygnięciem organów podatkowych obniżających przychody z działalności gospodarczej o kwotę przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ulicy [...] oraz uznających, iż jest to przychód opodatkowany zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Według skarżącej przychód ze sprzedaży nieruchomości należało zakwalifikować do źródła przychodu z działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt l ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.: "przychodem z działalności gospodarczej są również: przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. l pkt 8; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. l i art. 19 stosuje się odpowiednio". Jak stanowił art. 10 ust. l pkt 8 ustawy "źródłami przychodów są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni mieszkaniowych: prawa do domu jednorodzinnego lub prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany". Wobec powyższego sprzedaż nie każdej nieruchomości podlegała rygorowi art. 10 pkt 8 ustawy (a zatem była wyłączona z przychodów z działalności gospodarczej), ale jedynie sprzedaż nieruchomości na warunkach określonych w przepisie. Z jego treści, po zastosowaniu rozumowania a contrario, wynika, iż jeżeli odpłatne zbycie następuje "w wykonaniu działalności gospodarczej" - uzyskany przychód należy do źródła działalności gospodarczej (tak jak go zakwalifikowano w rozliczeniu podatkowym skarżącej). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i w związku z tym wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W dniu 30 sierpnia 2002 r. skarżąca sprzedała mężowi B. B. – prowadzącemu odrębną działalność gospodarczą – prawo użytkowania wieczystego gruntu położonego w S., przy ul. [...] i znajdujące się na tym gruncie budynki, stanowiące odrębną nieruchomość. Nieruchomość tę skarżąca nabyła w dniu 12 lipca 2000 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat, licząc od dnia nabycia. Bezsporne jest też, iż przedmiotowa nieruchomość ujęta była w ewidencji środków trwałych "A" – E. B. i że faktycznie służyła tej działalności. Przychód uzyskany ze sprzedaży opisanej nieruchomości skarżąca ujęła w przychodzie "A" uznając, iż to odpłatne zbycie nastąpiło "w wykonaniu działalności gospodarczej" i w związku z tym przychód z tego zbycia zaliczony jest do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Odmienne w tym względzie stanowisko zaprezentował w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej uznając, iż przychód ze sprzedaży opisanej powyżej nieruchomości nie jest przychodem z tej działalności, ponieważ sprzedaż nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą i stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji podlega opodatkowaniu w trybie art. 28 wymienionej ustawy, albowiem przedmiotowa sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat od dnia nabycia. Rozstrzygając spór co do kwalifikacji podatkowej przychodu uzyskanego ze sprzedaży opisanej nieruchomości, w oparciu o stan prawny obowiązujący w roku 2002 Sąd uznał, iż organ odwoławczy prawidłowo zakwalifikował sprzedaż nieruchomości, będącej składnikiem majątkowym firmy skarżącej, do źródła przychodu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (...), prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (...). Odnosząc się do treści tego przepisu podnieść należy, że sporna, co do opodatkowania, sprzedaż nieruchomości w sprawie nie nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej. Okoliczność, że skarżąca prowadziła na tej nieruchomości działalność gospodarczą i że stanowiła ona składnik majątkowy firmy skarżącej nie wpływa na to, iż z zakresu i przedmiotu działalności skarżącej (handel stolarką budowlaną PCV i aluminiową oraz montaż ich u indywidualnych odbiorców) nie wynika sprzedaż nieruchomości. Sprzedaż w wykonaniu działalności gospodarczej to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Innego rodzaju sprzedaż, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, jeżeli nie stanowi realizacji przedmiotu działalności podmiotu gospodarczego nie następuje w wykonaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią, czego analizowany przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 nie obejmuje. Powyższe znajduje też podstawę w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej są przychody ze sprzedaży całości lub części składników majątku związanego z wykonywaną działalnością, nie będące nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Potwierdzeniem jest również orzecznictwo sądownictwa administracyjnego i tak chociażby wyrok NSA z 30 października 2001 r. sygn. akt SA/Sz 981/00 – LEX nr 78289, wyrok NSA z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt I SA/Gd 2219/00 – POP 2004/1/12 czy wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 1997 r. sygn. akt I SA/Łd 641/96 skład orzekający w sprawie nie podzielił zaś - jak wynika z powyższego - poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 1997r. sygn. akt SA/Ka 3091/95, przywołanego przez skarżącą w skardze. W świetle powyższego zasadnie skorygował organ odwoławczy przychody wykazane przez skarżącą z prowadzonej w 2002 r. działalności gospodarczej o cenę uzyskaną ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia ([...] zł) i opodatkował ten przychód w trybie art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bo sprzedaż nastąpiła przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z tych przyczyn Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 cyt. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku. MK