I SA/Lu 449/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (spr.), Protokolant st.sekr.sąd. Marta Ścibor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2006 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania S. K. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r. uchylił decyzję pierwszej instancji w części rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2001 r. i określił za ten miesiąc kwotę zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika w kwocie 4.269 zł. W pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję . W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w Przedsiębiorstwie Wielobranżowym "[...]" – S. K. stwierdzono: - odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Stację Paliw Nr 1505 w W., Stację Paliw Nr 1440 w C. oraz Stację Paliw Nr 145 w T.L. należące do PKN ORLEN SA z naruszeniem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) a dotyczącego czynności, które nie zostały dokonane, - pomniejszenie podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 1 I, poz. 50 z późn. zm.), tj. po upływie terminów wskazanych w w/w przepisie, - zaniżenie wartości sprzedaży w miesiącu czerwcu na skutek nie wykazania faktury wystawionej dla Kawiarni "G.". - w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracjach VAT-7 nie zaewidencjonowanie podatku należnego ze sprzedaży oleju opałowego. Nieprawidłowości te stanowiły podstawę do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia [...] marca 2005 r., Nr [...] zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 roku. W odwołaniu z dnia 16 kwietnia 2005 r. wnosząc o uchylenie przedmiotowej decyzji S.K. zarzucał jej naruszenie przepisów art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 3a, art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług, a także przepisów art. 54, art. 123, art. 122 i 187 oraz art. 193 Ordynacja podatkowa. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż ustalenia dotyczące odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Stację Paliw Nr 1505 we W., Stację Paliw Nr 1440 w C. i Stację Paliw Nr 145 w T. L. należące do PKN ORLEN S.A., nie potwierdzają czynności, które zostały faktycznie dokonane. Zebrany materiał dowodowy świadczy o nie wykazaniu w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2001 r. podatku należnego wynikającego z wystawionej faktury dla Kawiarni G., czym zaniżono wysokość tego podatku o kwotę 131,56 zł. Organ pierwszej instancji odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa w ww. stacjach paliw wskazał na naruszenie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" i "b" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. Fakt nie wystawienia przedmiotowych faktur dla PW "[...]" lecz dla innych odbiorców potwierdził ich wystawca PKN ORLEN S.A. Oddział w L. w piśmie z dnia 7 października 2002 r. Do takich wniosków prowadzi też analiza zeznań pracowników firmy PW "[...]", a także K.L. prowadzącego przedmiotowe stacje paliw. Faktury te stwierdzają zatem czynności, które nie zostały dokonane, a takie - zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit a w/w rozporządzenia nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony. Odnosząc się natomiast do ustaleń dotyczących nie wykazania sprzedaży dokumentowanej fakturą wystawioną dla Kawiarni G. , organ odwoławczy uwzględniając zasady prowadzenia postępowania odwoławczego (obowiązek skontrolowania poprawności rozstrzygnięcia) stwierdził, iż przepisy prawa podatkowego materialnego w tej części zostały prawidłowo zastosowane przez organ pierwszej instancji. W odwołaniu podatnik podniósł, iż organ kontroli niezasadnie dokonał ilościowego rozliczenia zakupu, sprzedaży i zużycia oleju napędowego oraz oleju opałowego (grzewczego), w sytuacji gdy dokumentując sprzedaż oznaczonej ilości oleju napędowego firma PW "[...]" faktycznie wydawała odpowiednio wyższą ilość oleju opałowego. W takim przypadku kwota należna pozostawała bez zmian. Odnosząc się do powyższego, organ odwoławczy stwierdził, iż rozliczenia sprzedaży oleju napędowego i opalowego organ pierwszej instancji dokonał w oparciu o zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy, tj.: - decyzję z dnia [...] maja 2003 r., Nr [...] określającą stany towarów na początek 2001 roku, - faktury VAT i dokumenty PZ (przyjęcia zewnętrzne) dotyczące zakupu towarów, - faktury sprzedaży oleju napędowego i opałowego, sprzedaży detalicznej (paragony fiskalne) wykazanej w ewidencjach sprzedaży oraz niezaewidencjonowanej sprzedaży na podstawie faktury Nr [...] z [...].06.2001 r., - rozdysponowanie na potrzeby własne, - remanenty, . - zeznania świadków. Na podstawie powyższych dowodów ustalił, iż w 2001 roku podatnik dokonał sprzedaży 79.182,84 litrów oleju napędowego (taka ilość wynika z wystawionych faktur VAT zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów oraz rejestrze sprzedaży VAT) oraz 338.103,40 litrów oleju opałowego (z tego 259.837,60 litrów wynika z zaewidencjonowanych faktur VAT, natomiast 69.454,82 litrów to sprzedaż niezaewidencjonowana). Oceniając w postępowaniu odwoławczym przyjętą w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2005 r. metodę, sposób ustalenia wielkości sprzedaży oleju napędowego i opałowego organ odwoławczy stwierdził, iż postępowanie w tym zakresie przeprowadzone zostało w sposób nie naruszający przepisów prawa procesowego i materialnego. Na podstawie obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania, w sposób logiczny i spójny dokonano rozliczenia sprzedaży. Ponadto organ pierwszej instancji dokonał także omówienia wszystkich dowodów, na których oparł się wydając decyzję oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił takiej mocy . W odwołaniu podatnik wyjaśnił, że rozliczenie sprzedaży paliwa prowadzone było wartościowo, a nie ilościowo ("nadwyżka" jednego paliwa pokrywała wartościowo "niedobór" drugiego paliwa, stąd też z tytułu sprzedaży przysługiwała jedna kwota należna, a nie dwie i opodatkowaniu winna podlegać tylko ta jedna kwota (proporcje sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego nie mają wpływu na kwoty podatku). Wyjaśnienia te zdaniem organu odwoławczego, nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. W celu zweryfikowania ilości sprzedanego oleju napędowego Inspektor Kontroli Skarbowej przesłuchał nabywców, których dane widnieją na fakturach VAT dokumentujących sprzedaż oleju napędowego. M. S. i M.S. zeznali, że wszystkie faktury zakupu oleju napędowego w PW "[...]" są zgodne ze stanem rzeczywistym. Natomiast P.K. i A.P. zeznali, że faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego w PW "[...]" są ilościowo i wartościowo zgodne z rzeczywistym przebiegiem transakcji, nie są natomiast zgodne z podanym asortymentem (zamiast oleju napadowego nabywano olej opałowy). Świadkowie potwierdzili zakup 78.921,84 l oleju napędowego, co stanowi 99,67% ilości oleju napędowego wynikającej z faktur VAT. Świadkowie potwierdzili nie tylko wartościową zgodność faktur VAT ze stanem rzeczywistym, ale także potwierdzili zgodność ilościową, a zaznane przez świadków niezgodności asortymentowe nabywanego paliwa (w ilościach zeznanych) zostały uwzględnione w rozliczeniu . W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej także zarzut naruszenia art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług jest nieuzasadniony. Zdaniem podatnika faktyczna data otrzymania faktur z firmy PPHU "O." wynika z danych zawartych w ewidencji zakupów, której rzetelności w tym zakresie nie podważono. Argumentacji tej nie potwierdzają jednak wyjaśnienia pełnomocnika Syndyka Masy Upadłości firmy PPHU "O.", zgodnie z którymi datą dostarczenia faktury jest data jej wystawienia, oraz dane zawarte w prowadzonej przez podatnika podatkowej księdze przychodów o rozchodów, z których wynika, że przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane w dacie ich wystawienia. Także okoliczność, że dane nabywcy nie były wpisane ręcznie, lecz przystawiana była pieczątka PW "[...]" wskazuje, że nabywca był obecny przy wystawianiu faktur. Zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia, przez organ pierwszej instancji przepisu art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT jest nietrafny, gdyż przepis ten nie stanowi podstawy wydania decyzji. Podstawę do wydania decyzji stanowił przepis art. 10 ust. 2 ww. ustawy. Także twierdzenie zawarte w odwołaniu, że naruszone zostały postanowienia art. 123 § 1 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej nie nieuzasadnione, gdyż stronie zapewniono czynny udział w każdym stadium postępowania, a potwierdzeniem powyższego są akta podatkowe. Zdaniem organu odwoławczego rozliczenie ilościowe sprzedanego paliwa samo w sobie nie jest materiałem dowodowym (wyliczenia oparte są na zgromadzonym w toku postępowania materiale dowodowym), stąd też brak jest obowiązku zapoznania strony z rachunkowymi wyliczeniami. W ocenie organu odwoławczego za nieuprawniony należy uznać zarzut strony dotyczący naruszenia przepisu art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. gdyż kwestionując rzetelność prowadzonej ewidencji sprzedaży i zakupów organ kontrolny nie dopełnił obowiązku wynikającego z powołanego przepisu (nie sporządzono protokołu badania ksiąg oraz nie wskazano okresu, w którym wystąpiły nieprawidłowości). Zgodnie z art. 290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte także ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 (w takim przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu, o którym mowa w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej). Protokół kontroli z dnia 26 listopada 2004 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji podatkowej deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2001 r. zawiera szczegółowy opis nieprawidłowości ze wskazaniem okresu oraz rozliczenie podatku. Zdaniem strony decyzja pierwszej instancji narusza przepis art. 54 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż organ pierwszej instancji orzekł o obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, z pominięciem okresów, za które odsetek się nie nalicza. Organ odwoławczy wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie orzeka o wysokości odsetek za zwłokę, a zawiera wyłącznie informację, iż zaległości podatkowe w kwotach określonych w decyzji należy wpłacić na konto urzędu skarbowego wraz z odsetkami za zwłokę informacji, że zgodnie z art. 54 § 1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej za niektóre okresy nie nalicza się odsetek za zwłokę, nie stanowi naruszenia prawa i nie daje podstaw do uchylenia decyzji. Uchylenie decyzji za miesiąc listopad 2001 r. i określenie w tej części kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy w wysokości 4.269 zł spowodowane zostało błędnym określeniem tej kwoty w sentencji decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Zamiast kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 4.269 zł podano - jako wysokość zwrotu podatku – zawyżenie kwoty do zwrotu (nienależny zwrot w wysokości 3.846 zł). Na powyższą decyzję S.K. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. W skardze domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z uwagi na naruszenie przepisów: art. 15 ust. 1 , art. 2 , art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) art. 122, art. 123 § 1 , art. 187 § 1 oraz art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zmianami) oraz § 50 ust. 5 pkt 5 lit a i b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym argumentując jak w postępowaniu odwoławczym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielając zarzutów tam przedstawionych wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W załączniku do protokołu rozprawy z dnia 10 marca 2006 r. pełnomocnik skarżącego w uzupełnieniu zarzutów skargi podniósł, iż Inspektor Kontroli Skarbowej przeprowadził część czynności kontrolnych po upływie terminu ważności upoważnienia do kontroli, bowiem nie można uznać za działania zgodne z prawem przedłużanie terminu ważności upoważnienia poprzez wydawanie postanowień. Takiej możliwości nie przewiduje zarówno ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 1999 r.. Nr 54, poz. 572 ze zmianami) jak też Ordynacja podatkowa. Gdyby jednak uznać, że przedłużanie upoważnień do kontroli w formie postanowień było prawidłowe, to działania organu kontrolnego także dokonywane były z naruszeniem prawa, bowiem doręczanie tych postanowień następowało po terminie ważności poprzednich upoważnień. Tak więc, zdaniem pełnomocnika skarżącego, z uwagi na powyższe uchybienia cały zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy, w świetle art. 181 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za dowód w sprawie. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej przedstawione w sprawie skarżącego sygn. akt I SA/Lu 474/05 , iż organ kontrolny- na podstawie art. 248b Ordynacji podatkowej- zawiadamiał kontrolowanego o każdym nie zakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, zdaniem pełnomocnika skarżącego nie zasługuje na aprobatę. Taka interpretacja treści i trybu wydawania postanowień w przedmiocie przedłużenia ważności upoważnienia jest błędna, z uwagi na nie zamieszczenie w podstawie prawnej tych postanowień art. 284b Ordynacji podatkowej. Ponadto postanowienia wydano w przedmiocie przedłużenia ważności upoważnienia do prowadzenia czynności kontrolnych, a nie dotyczyły one informowania strony o nie zakończeniu kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu oraz nie zawierały podania przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli, do czego obliguje treść art. 284b § 2 Ordynacji podatkowej, pod rygorem art. 284b § 3 tej ustawy. Postanowieniem z dnia 7 października 2002 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przedłużył termin ważności upoważnienia do kontroli do dnia 31 grudnia 2002 r. wyłącznie w stosunku do R.D. , pominął natomiast uczestniczącego w kontroli J. W. Prawna skuteczność dowodów zebranych w tym okresie jest więc wyłączona z mocy art. 284a § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej. Ponadto organ kontroli skarbowej nie zakwestionował rzetelności ksiąg podatkowych w sposób określony w art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, a więc brak uwzględnienia zapisów z ewidencji sprzedaży VAT dotyczących wysokości obrotów za poszczególne miesiące 2001 r. narusza art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja została wydana także z naruszeniem art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż przesłuchanie świadka P. W. nastąpiło bez uprzedniego powiadomienia skarżące o terminie przeprowadzenia tego dowodu oraz bez jego obecności. Pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi pierwszej instancji włączenie do akt podatkowych dotyczących wymiaru podatku za poszczególne miesiące 2001 r. akt z kontroli skarbowej przed wszczęciem postępowania podatkowego, bowiem to pierwsze zostało wszczęte postanowieniem z dnia [...] czerwca 2003 r. doręczonym w dniu 12 czerwca 2003 r., natomiast włączenie akt kontrolnych nastąpiło w dniu 11 czerwca 2003 r. Przywołał stanowisko prezentowane w orzecznictwie i w doktrynie, zgodnie z którym czynności dokonane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych. Organy podatkowe bezpodstawnie pominęły okoliczność, którą potwierdza cały zgromadzony materiał dowodowy, że skarżący był okradany przez swoich pracowników a brak określonych ilości oleju opałowego i napędowego wynikał z ich kradzieży przez pracownika A.P. Pracownik ten brał udział w pomiarach olejów dokonywanych w dniu 14 marca z udziałem policjanta i miał interes żeby wykazać w spisie z natury większą ilość paliwa, niż była w rzeczywistości. Tak więc, zdaniem pełnomocnika skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędne przyjęcie, że u podatnika wystąpił obrót paliwem nie ujęty w księgach podatkowych - ewidencjach sprzedaży VAT. W ocenie pełnomocnika skarżącego organy podatkowe błędnie uznały, że skoro skarżący opieczętował fakturę dokumentującą zakup własną pieczątką, to był obecny przy wystawianiu tej faktury i w tym samym dniu ją odebrał. Przyjęcie za dowód w sprawie pisemnych wyjaśnień syndyka, iż faktury zostały skarżącemu wydane w dniu ich wystawienia narusza reguły prowadzenia postępowania dowodowego, gdyż działanie takie uniemożliwiło stronie zadawanie pytań i wykazanie na tej podstawie, że syndyk nie posiada wiedzy co do okoliczności wystawienia i doręczenia spornych faktur, powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 10 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Lu 1456/97. Stąd zarzut naruszenia przez S. K. art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zdaniem strony skarżącej jest chybiony. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem - na podstawie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami) stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zmianami) zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę zwrotu różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towaru i usług. W przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, nie mogą one stanowić postawy do obniżenia podatku należnego, oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego bowiem sprzeciwia się temu przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zmianami). Organy podatkowe w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego ustaliły, iż skarżący w rejestrze zakupu VAT oraz deklaracjach VAT-7 za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2001 r. wykazał kwoty podatku naliczonego wynikające z niektórych faktur VAT, na których jako sprzedawcy figurowały stacje paliw we W. w C. i w T. L. w sytuacji, gdy zebrane dowody nie potwierdziły transakcji wymienionych w tych fakturach. Wyjaśnienia oraz zestawienie operacji gospodarczych i kserokopie faktur wystawionych dla firmy skarżącego i dla innych podmiotów - nabywców oleju opałowego w w/w stacjach, przesłane przez PKN ORLEN S.A, a także zeznania świadków: pracowników skarżącego, nabywców oleju opałowego, których dane widnieją na kopiach faktur VAT będących w posiadaniu PKN ORLEN S.A. i K.L., prowadzącego w 2001 r. stacje paliw, których dane figurują na kwestionowanych fakturach VAT pozwoliły na przyjęcie, że skarżący dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z naruszeniem wyżej wskazanych obowiązujących w tym zakresie przepisów. Organ pierwszej instancji zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony błędnie oparł na przepisie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a i b powołanego wyżej rozporządzenia, jednak organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał prawidłową podstawę prawną, to jest § 50 ust. 4 pkt 5 lit a. rozporządzenia, o którym mowa wyżej. Przepis art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, a obniżenie kwoty podatku następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Organy podatkowe ustaliły daty otrzymania przez skarżącego faktur , których wystawcą było PPHU "O." na 25 lipiec 2001r., 13 sierpień 2001 r. i 4 wrzesień 2001 r. Ustalenia swoje oparły nie tylko na pisemnych wyjaśnieniach syndyka czy też na uznaniu, że skoro skarżący opieczętował fakturę dokumentującą zakup własną pieczątką , to był obecny przy wystawianiu faktury i w tym samym dniu ją odebrał, ale przede wszystkim na zapisach w prowadzonej przez skarżącego podatkowej księdze przychodów i rozchodów (k. 7 decyzji I instancji , k. 5 zaskarżonej decyzji). Odnosząc się do zarzutu, iż ustalenie daty otrzymania faktur z firmy PPHU "O." zostało dokonane z naruszeniem przepisów postępowania Sąd stwierdza, że nie zasługuje on na uwzględnienie. W powołanym przez pełnomocnika skarżącego wyroku z dnia 10 lutego 1999 , sygn. akt I SA/Lu 1456/97 Sąd stwierdził, iż niedopuszczalne jest zastępowanie dowodu z zeznań świadków, z dokumentu, czy z opinii biegłego pisemną informacją od innych podmiotów gospodarczych. W sprawie niniejszej taka sytuacja nie zaistniała, ponieważ organy swoje ustalenia oparły na dowodzie z dokumentu - podatkowej księdze przychodów i rozchodów a informacje uzyskane od syndyka jedynie potwierdziły dane wynikające z tego dokumentu . Skoro więc organy podatkowe udowodniły, z zachowaniem procedury, iż faktury wystawione przez PPHU "O." skarżący otrzymał w miesiącach: lipcu, sierpniu i wrześniu 2001 r. , to miały podstawę do stwierdzenia, że ich rozliczenie w miesiącach: październiku, listopadzie i grudniu 2001 r. dokonane zostało z naruszeniem art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W rejestrze sprzedaży VAT za czerwiec 2001 r. skarżący nie ujął sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT z dnia 26 czerwca 2001 r. wystawioną dla kawiarni "G.", a fakt ten potwierdziły ustalenia dokonane w trakcie kontroli przeprowadzonej u kontrahenta skarżącego. Nie wykazanie tej faktury w rejestrze sprzedaży a także nie ujęcie jej w obrocie za czerwiec 2001 r. stanowi naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z treścią którego podstawą opodatkowania jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku, a także art. 27 ust. 4 tej ustawy, z którego wynika obowiązek podatnika do prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty podatku naliczonego, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Skarżący powyższe przepisy naruszył także i przez to, iż w ewidencji sprzedaży a także w deklaracjach VAT-7 nie zaewidencjonował i nie wykazał podatku należnego ze sprzedaży oleju opałowego. Ilościowe rozliczenie zakupu i sprzedaży oleju opałowego dokonane na podstawie faktur VAT dokumentujących zakup ujętych w ewidencjach podatkowych, faktur VAT dokumentujących sprzedaż ujętych w ewidencjach podatkowych oraz nie zaewidencjonowanej faktury nr [...] z dnia [...] czerwca 2001 r., paragonów fiskalnych i karty "Sprzedaż indywidualna oleju grzewczego w kwietniu 2001 r." oraz remanentów sporządzonych przez pracowników skarżącego: na 1 stycznia 2001 r. oraz 31 grudnia 2001 r., a także po uwzględnieniu zużycia przez podatnika 5.000 litrów oleju opałowego w ciągu roku 2001 na potrzeby własne oraz po dokonaniu kompensaty oleju napędowego opałowym - pozwoliło na ustalenie, iż skarżący rozdysponował w ciągu 2001 r. 338.103,40 litrów oleju opałowego, z czego 259.837,60 litrów wykazał w prowadzonej dokumentacji podatkowej jako sprzedaż udokumentowaną bądź zużył na potrzeby własne, natomiast 69.454,82 litrów stanowiło sprzedaż niezaewidencjonowaną. Nie wykazana ilość oleju opałowego podlega opodatkowaniu na podstawie art.15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Wbrew twierdzeniu skargi organy podatkowe udowodniły, iż skarżący dokonywał sprzedaży oleju nie ujmowanego w księgach podatkowych, a podstawą tych ustaleń był obszerny materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej a skonkretyzowanej w art. 187 tej ustawy. Ocena zgromadzonych dowodów dokonana została bez przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), a efekty tych ustaleń znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w którym organ podatkowy wskazał dowody, na jakich oparł swoje rozstrzygnięcie oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zakres kontroli określony w postanowieniu o wszczęciu postępowania kontrolnego jak też elementy zawarte w upoważnieniu do kontroli - poza pouczeniem o prawach i obowiązkach kontrolowanego - w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego mogą ulec zmianie. Zmiana ta, jako rozstrzygniecie kwestii procesowej, bez względu na formę jej rozstrzygnięcia, ma charakter postanowienia. Przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej z dnia 28 września 1991 r. ( tekst jednolity z 1999 r. Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zmianami) stanowi, że w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Mimo więc braku wyraźnego wskazania formy przedłużenia upoważnienia do kontroli przepisy art. 216 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej stanowią wystarczającą podstawę do wydania w tym zakresie postanowienia. Znajdujące się w aktach podatkowych postanowienia: z dnia [...] października 2002 r. ( k. 9), z dnia [...] grudnia 2002 r. (k. 11 ), z dnia [...] lutego 2003 r. ( k. 15) , z dnia [...] lipca 2004 r. (k. 928), , z dnia [...] listopada 2004 r. (k. 932) i z dnia [...]lutego 2005 r. (k. 938) przedłużające termin kontroli doręczane były skarżącemu po upływie terminów określonych w poprzednich postanowieniach , jednakże w okresach między upływem terminów do przeprowadzenia kontroli, a doręczeniem postanowień o wyznaczeniu nowego terminu organ kontrolny nie przeprowadzał żadnych czynności. Postanowienie z dnia [...] października 2002 r. przedłużające czas trwania kontroli do 31 grudnia 2002 r. nie wymienia starszego referendarza J. W. jako osoby upoważnionej do wykonywania czynności kontrolnych, mimo to uczestniczył on w przeprowadzanych czynnościach. Jednak jak wynika z akt sprawy czynności wykonywał także inspektor kontroli skarbowej R. D., a ten niewątpliwie posiadał upoważnienie do dokonania kontroli. Uczestniczenie J. W. w czynnościach kontrolnych mimo braku stosownego upoważnienia miało miejsce w okresie od 8 października do 31 grudnia 2002 r. W tym czasie nie obowiązywał wskazany przez pełnomocnika skarżącego art. 284 a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem został on wprowadzony ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169 poz. 1387) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2003 r. Organy kontrolne nie mogły więc naruszyć postanowień tego przepisu w roku 2002. Zebrane w trakcie postępowania kontrolnego dokumenty, wbrew twierdzeniu skarżącego są więc dowodami, o których mowa w art. 181 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 284 b Ordynacji podatkowej także został wprowadzony ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw i obowiązuje od 1 stycznia 2003 r.. Przepis ten stanowi, iż kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu. Nakłada także na kontrolującego obowiązek zawiadomienia kontrolowanego o każdym przypadku nie zakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu , wskazaniu nowego terminu oraz podaniu przyczyn przedłużenia terminu zakończenia kontroli. § 3 tego przepisu stanowi ,iż dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego terminu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Z powyższego wynika że ustawodawca wprowadził sankcję w postaci pozbawienia mocy dowodowej dokumentów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym po określonym w upoważnieniu czasie kontroli, jedynie w tym przypadku, gdy nowy termin zakończenia kontroli nie został wskazany. Organ kontrolny, o czym już wyżej była mowa, wielokrotnie przedłużał termin ważności upoważnienia do kontroli (także w latach 2003,2004 i 2005) i w każdym przypadku wskazywał końcowy termin prowadzenia kontroli. Nie powołanie w podstawie prawnej postanowień wydanych po 1 stycznia 2003 r. art. 284b Ordynacji podatkowej nie oznacza, że obowiązek wskazania podatnikowi nowego terminu zakończenia kontroli zakreślony w tym przepisie nie został przez kontrolującego dopełniony. Zarzut naruszenia art. 284 b Ordynacji podatkowej także więc nie zasługuje na uwzględnienie. Pełnomocnik skarżącego sformułował pod adresem organu kontrolnego zarzut naruszenia art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokóle badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednak w świetle art.290 § 5 Ordynacji podatkowej w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6. Sąd stwierdza, że sporządzony w rozpoznawanej sprawie protokół z kontroli, z dnia 26 listopada 2004 r. poza prezentacją stanu faktycznego zawiera opis ustaleń wskazujących na nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych oraz wskazanie za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W związku z tym nie podziela zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej. Kolejnym zarzutem podnoszonym przez stronę skarżącą jest włączenie akt postępowania kontrolnego do akt postępowania podatkowego przed momentem jego wszczęcia . Włączenie akt postępowania kontrolnego do akt postępowania podatkowego nastąpiło postanowieniem z dnia 11 czerwca 2003 r. Według stanu prawnego obowiązującego w tej dacie postępowanie kontrolne przeprowadzane przez organ kontroli skarbowej składało się z czynności kontrolnych (art. 13 ust. 3 do 7 ustawy o kontroli skarbowej) oraz wydania decyzji lub wyniku kontroli (art. 24 ustawy o kontroli skarbowej). O tym, iż wydanie decyzji lub wyniku kontroli następuje w postępowaniu kontrolnym świadczy usytuowanie przepisu o tym stanowiącego w Rozdziale 3 ustawy o kontroli skarbowej zatytułowanym "Postępowanie kontrolne". Zakończenie czynności kontrolnych następowało w dniu doręczenia kontrolowanemu zawiadomienia o sposobie załatwienia jego zastrzeżeń - jeżeli kontrolowany takie zastrzeżenia i wyjaśnienia złożył, lub w dniu, w którym upłynął termin do złożenia zastrzeżeń i wyjaśnień - gdy kontrolowany ze swoich uprawnień nie skorzystał (art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej) oraz wydaniem decyzji lub wyniku kontroli (art. 24 ustawy o kontroli skarbowej). Czynności kontrolne są jedynie etapem tego postępowania, choć ich zakończenie jest warunkiem niezbędnym dla zakończenia postępowania kontrolnego (Jarosław Wowra, Dariusz Staniów, Kontrola skarbowa i kontrola celna, UNIMEX Oficyna wydawnicza, Wrocław 2004, s. 181). Zakończenie natomiast postępowania kontrolnego następuje z chwilą wydania decyzji lub wyniku kontroli . Skoro więc decyzja zostaje wydana w tym samym postępowaniu kontrolnym, w którym dokonano czynności kontrolnych, w tym sporządzono protokół z kontroli, to brak podstaw do wydawania postanowienia o włączeniu do sprawy podatkowej akt postępowania kontrolnego, tym bardziej, że żaden przepis prawa nie przewidywał takiego obowiązku. W tej sytuacji należy uznać, iż wydanie postanowienia o włączeniu akt kontrolnych przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania nie ma w sprawie znaczenia. Zarzut nie uwzględnienia przez organy podatkowe okoliczności wskazujących, że skarżący był okradany przez swoich pracowników a także że sporządzane przez nich remanenty nie odzwierciedlały rzeczywistych stanów inwentaryzowanych olejów, co spowodowało nie ujęcie części skradzionego oleju w ewidencji sprzedaży także nie zasługuje na aprobatę. To podatnik ponosi ryzyko związane z zatrudnieniem pracowników i ich nieprawidłowe czy nierzetelne działania obciążają podatnika Ewentualne nadużycia dokonane przez zatrudnionych pracowników nie mogą mieć znaczenia dla potrzeb postępowania dotyczącego wymiaru podatku (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1939/02). Zarzut przesłuchania świadka P. W. dniu 12 listopada 2002 r. z naruszeniem art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej (bez uprzedniego powiadomienia skarżącego o tej czynności) jest zasadny. Art 289 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 stanowi że kontrolowanego zawiadamia się o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych nie później niż przed podjęciem tych czynności. Jak wynika z akt podatkowych dotyczących rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. Inspektor kontroli skarbowej w dniu 4 listopada 2002 r. sporządził zawiadomienie o miejscu i terminie przesłuchania świadka P. W. , jednakże skarżący zawiadomienie otrzymał w dniu 18 listopada 2002 r. , a więc 6 dni po przeprowadzeniu dowodu. Niewątpliwie organ kontroli naruszył obowiązki określone w art. 289 § 1 Ordynacji podatkowej jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ odwoławczy na wniosek skarżącego ponowie przesłuchał świadka w dniu 18 maja 2004 r. Skarżący o czynnościach tych był zawiadomiony i brał w nich udział. W sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. bez znaczenia są okoliczności podnoszone przez stronę skarżącą związane z pomiarem olejów dokonywanym przez funkcjonariusza policji i A. P. , bowiem pomiar ten dotyczył ustalenia ilości paliwa w zbiornikach w dniu 14 marca 2002 r. i nie miał żadnego wpływu na rozliczenie podatku w roku 2001. Organy podatkowe nie naruszyły także art. 27 ust. 5, 6 i 7 ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem przepis ten nie stanowił podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Nie stwierdzając zatem naruszeń tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.