I SA/Go 1240/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko asesor WSA Barbara Rennert Protokolant: Aleksandra Kosiecka po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. Uchyla zaskarżoną decyzję. 2. Określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 5.115,00 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżący J.S. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] marca 2005r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] grudnia 2004r. określającej należne zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998r. W rozpoznawanej sprawie był następujący stan faktyczny. W dniach od [...] października 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. /z przerwami/ przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia przez p. J.S. podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Na rozliczenie tego podatku mają wpływ dochody uzyskane przez p. J.S., których jednym ze źródeł w roku 1998 była działalność gospodarcza prowadzona w formie Spółki cywilnej "P. Pan J.S. był jednym ze współwłaścicieli , a jego udział wynosił 50%. Działalność spółki "P" polegała na handlu kazeiną . Głównym jej dostawcą były firmy z terenów Ukrainy. Na pozostałe dochody składają się dochody z emerytury, z czynności biegłych i inkasentów oraz z umów zleceń. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego powyższego zakresu poddano weryfikacji wykazany dochód osiągnięty z działalności prowadzonej w spółce "P" W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że wykazany przez p. J.S. w zeznaniu rocznym dochód z działalności gospodarczej jest niższy od dochodu ustalonego w toku kontroli. Spowodowane to zostało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów spółki "P". W toku kontroli ustalono, że zaewidencjonowano w kosztach uzyskania przychodów kwoty 470.276,95zł z tytułu wydatków dotyczących organizacji dostaw kazeiny, przez przedsiębiorstwa ukraińskie, przy czym żadna z nich nie była dostawcą kazeiny. Są to firmy : -Prywatna Firma M.A. K z Ukrainy, -Prywatna Firma "ATZ" z Ukrainy, -Firma "ML" - brak szczegółowych danych . W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka "P" dokonując zakupu kazeiny nie miała potrzeby zakupu dodatkowych usług związanych z obsługą tych dostaw, poza tym dowody w oparciu o które dokonywała zakupu usług są dla polskich organów podatkowych niewiarygodne. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kontrolujący uznali, iż rachunki wystawione przez powyższe podmioty nie stanowią podstawy zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu - kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Wykazane przez spółkę dotyczące powyższych usług w kwocie 470.276,95 zł. uznano, iż nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, są bowiem fikcją tworzoną w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. W toku kontroli ponadto ustalono, iż podatnik wykazał w odliczeniach od dochodu wydatki na budowę lokalu mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali na wynajem. Wysokość tych odliczeń wg zeznania PIT - 32 wyniosła 64.908,50 zł. Organ kontroli skarbowej ustalił, iż już w chwili zawierania umowy w dniu 04 grudnia 1998 r. zgodnym zamiarem stron było to, aby Przedsiębiorstwo "B" wybudowało dla p. J.S. dwa mieszkania własnościowe, które co prawda miały być również przeznaczone na wynajem, miały one stanowić jednak odrębną własność hipoteczną kontrolowanego. Oznacza to, że przez p. J.S. nie były ponoszone koszty wspólnej inwestycji jaką jest budowa budynku, lecz koszty wybudowania konkretnych mieszkań. Skoro przepis art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości odliczenia wydatków poniesionych w celu wybudowania lokalu mieszkalnego podatnik nie może skorzystać z odliczenia od dochodu tych wydatków. Uwzględniając wyżej wymienione nieprawidłowości w dniu [...] grudnia 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzję nr [...] określającą należne zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. w wysokości 150.026,00 zł. W dniu [...] stycznia 2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej wpłynęło odwołanie pełnomocnika Pana J.S. od w/w decyzji , w którym zarzuca obrazę przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jej doręczenie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tym aktem prawnym, co czyni decyzję nieskuteczną i nie wywołującą skutków prawnych. Po przeanalizowaniu materiałów zawartych w aktach sprawy organ odwoławczy w odpowiedzi na zarzut zawarty w odwołaniu w dniu [...] marca 2005 r. wydał decyzję nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy. J.S. reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podnosząc w niej: 1. Obrazę przepisu art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez doręczenie po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego tym aktem prawnym, co czyni decyzję nieskuteczną i nie wywołującą skutków prawnych. 2. Naruszenie przepisów art. 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej poprzez nie podjęcie w toku prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. 3. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy, poprzez takie ustalenie stanu faktycznego, które obejmuje ustalenie faktów nie mających w sprawie istotnego znaczenia, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonywania ustaleń faktów, mających w świetle zastosowanego przepisu prawa materialnego doniosłość prawną. 4. Naruszenie art. 120 ustawy Ordynacji podatkowej w związku z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez spółkę podatnika na organizację dostaw kazeiny przez podmioty współpracujące w tym zakresie z podatnikiem. 5. Obrazę art. 122 w związku z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez oparcie zaskarżonego orzeczenia na dowodach, których treść wskazuje, że mogą one nie dotyczyć rozpatrywanej sprawy. 6. Złamanie zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, poprzez przyjęcie do materiałów dowodowych w sprawie, protokołów przesłuchania świadków przeprowadzonego przez inny organ i w innej sprawie, czym naruszono przepis art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także ogólną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 123 § 1 w/w ustawy. Wskazując na powyższe pełnomocnik strony wnosi o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu II instancji a także utrzymanych przez te decyzje w mocy decyzji organu I instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz.1270 ze zm.). W pierwszej kolejności sąd był zobowiązany do rozstrzygnięcia podniesionego przez skarżącego zarzutu przedawnienia. Pełnomocnik skarżącego słusznie podniósł, iż zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, którego termin płatności nastąpił w 1999r. powinno przedawnić się z końcem 2004r. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe podniosły, iż zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu albowiem należność została zabezpieczona hipoteką na podstawie art. 35 ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, iż hipoteka została ustanowiona na podstawie wydanego środka zabezpieczającego z art. 33 § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, taka decyzja zabezpieczająca ma charakter tymczasowy co potwierdza regulacja art. 33 a § 1 pkt 2 tejże ustawy. Decyzja ta wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, trwałość zabezpieczenia może utrzymać jedynie doprowadzenie do przekształcenia się tymczasowego zabezpieczenia, nazywanego zajęciem zabezpieczającym w zajęcie egzekucyjne, następuje ono wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, co wynika wprost z treści art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym przypadku takiego tytułu nie wystawiono, zdaniem więc strony skarżącej zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne a sama decyzja o zabezpieczeniu wygasła. Przedstawiony przez pełnomocnika pogląd pomija regulację art. 33 a § 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Sąd rozpoznający sprawę podzielił pogląd wyrażony w Komentarzu do Ordynacji podatkowej - Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis - Warszawa 2005. str. 161, iż artykuł 33 a § 2 należy odczytać w połączeniu z art. 154 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który przewiduje wprawdzie przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu ale pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia. To oznacza, że jeżeli nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, ponieważ wierzyciel nie wystawił tytułu wykonawczego a wygasła decyzja o zabezpieczeniu, to czynności dokonywane na podstawie tego zarządzenia wciąż są skuteczne wciąż są skuteczne do czasu gdy zabezpieczenie będzie mogło być uchylone na podstawie art. 169 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. wyrok NSA z dnia 11 czerwca 1999r. w sprawie III SA 8142/90 program Lex nr 46238). W rozpoznawanej sprawie, istotną kwestią, co zostało wskazane we wniesionej skardze było to czy spółka cywilna "P", której wspólnikiem był J.S. w sposób prawidłowy zaliczyła w koszty uzyskania przychodów, wydatki dotyczące organizacji dostaw kazeiny. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia i zważenia należy poddać ocenie mając na uwadze regulację art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Ustawodawca określa pojęcie kosztów uzyskania przychodu w sposób generalny, wskazując na określone cechy, jakie musi spełniać dany koszt, aby mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, przy czym stwierdza, że są nimi wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W orzecznictwie wskazuje się, iż musi zachodzić bezpośredni związek kosztu z prowadzoną działalnością a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu dla danego rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej (tak N.S.A. w wyroku z dnia 20 lutego 2001r. sygn akt III SA 3269/99 publ. Monitor Podatkowy 2001/9/2, oraz w wyroku z dnia 16 grudnia 1999r. sygn.akt SA/BK 1619/98 publ. Lex). Istotnym elementem umożliwiając zaliczenie danego wydatku w koszty uzyskania przychodu jest wykazanie jego celowości. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. Ustawa tylko w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok N.S.A. z 03.02.1992r. sygn. SA/Po 1393/92-ONSA 1993r Nr 4 poz.101). Podkreślić również należy, iż pojęciem kosztów posługują się nie tylko przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych lecz również przepisy o rachunkowości. Pojęcie kosztów w ujęciu rachunkowym nie jest tożsame z pojęciem kosztów uzyskania przychodu. Dlatego też nie można automatycznie przenosić kosztów w sensie rachunkowym do kosztów uzyskania przychodu. Przepisy ustawy o rachunkowości nie mają bowiem charakteru podatkotwórczego i stąd też miarodajne dla celów zaliczenia danych kosztów do kosztów uzyskania przychodu są wyłącznie przepisy podatkowe (tak też. N.S.A. w wyroku z dnia 18 czerwca 1997r sygn.akt III SA 187/96 publ. Lex oraz w wyroku z dnia 28 lutego 1997r., sygn.akt I SA/Wr 241/96 publ.Lex). Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić iż decydujące znaczenie dla prawidłowości prowadzonego postępowania a tym samym dokonania oceny legalności wydanej decyzji, mają zawarte pomiędzy spółką cywilną "P" a jej ukraińskimi kontrahentami umowy dotyczące dostaw kazeiny. Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (k. 2 uzasadnienia) powołał się na dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia dotyczące zawyżenia kosztów o kwotę 470.276,95 zł. W przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej aktach nie ma przetłumaczonych na język polski umów oraz rachunków na podstawie analizy których ustalono zawyżone przez spółkę cywilną koszty jej działalności. Narusza więc to regulacje art. 122 i art. 180 ordynacji podatkowej albowiem obcojęzyczne dokumenty bez ich urzędowego przetłumaczenia na język polski, w świetle art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, nie mogą być uznane za dowód w sprawie, gdyż posługiwanie się nimi w postępowaniu prowadzonym przez organ administracji publicznej jest sprzeczne z prawem art. 4 pkt. 3 i art. 5 ust. 1 ustawy z 7 października 1999r. o języku polskim (Dz.U.Nr 90 poz. 999 ze zm.) oraz art. 27 konstytucji, który stanowi że językiem urzędowym w Rzeczpospolitej Polskiej jest język polski. Oznacza to, że nie tylko rozstrzygnięcia organów administracji publicznej ale również cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawach musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów (tak też N.S.A. w wyroku z dnia 9 lutego 2001r. sygn.akt III SA 2339/99 Przegląd Podatkowy 2001/11/63). Dokonywanie przez organy administracji publicznej ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, 180 § 1 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt.3 i art.5 ust.1 ustawy o języku polskim (wyrok W.S.A. z dnia 16.01.2004r. sygn.akt III SA 2719/02 publ. Monitor Podatkowy 2004/10/45). Mając więc na uwadze powyższe, należało na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a orzec jak w sentencji wyroku. Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania zaskarżonych decyzji uzasadnia art. 152 tejże ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 4 p.p.s.a. oraz Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (§ 2 ust. 1 pkt 1f). Na koszty te składają się: - wpis 1.500 zł, opłata od udzielonego pełnomocnictwa - 15zł, wynagrodzenie doradcy podatkowego 3.600 zł, łącznie 5.115 zł. /s. WSA K. Skowrońska - Pastuszko/ /s. WSA D. Skupień/ /as. WSA B. Rennert/