II FSK 1003/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Sędzia del. NSA Krystyna Chustecka, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 19 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Józefa S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 30 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 1240/05 w sprawie ze skargi Józefa S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. /Ośrodek Zamiejscowy w G./ z dnia 18 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. Oddala skargę kasacyjną, 2. Zasądza od skarżącego Józefa S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 1.800 /jeden tysiąc osiemset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim uchylił zaskarżoną przez Józefa S. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. OZ w G. i określił, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. Powyższą decyzją utrzymano w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazano, że przeprowadzono u skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. Na rozliczenie tego podatku miały wpływ dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej w formie s.c. "P." polegającej na handlu kazeiną. dochody z emerytury, z czynności biegłych i inkasentów oraz z umów zleceń. W ramach prowadzonego postępowania dotyczącego powyższego zakresu poddano weryfikacji wykazany dochód osiągnięty z działalności prowadzonej w spółce. Ustalono, że wykazany w zeznaniu rocznym dochód z działalności gospodarczej jest niższy od dochodu ustalonego w toku kontroli, co spowodowane zostało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów spółki. W kosztach uzyskania przychodów zaewidencjonowane zostały kwoty z tytułu wydatków dotyczących organizacji dostaw kazeiny przez przedsiębiorstwa ukraińskie, przy czym żadne z nich nie było dostawcą kazeiny. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał organ kontroli skarbowej ustalił, że spółka dokonując zakupu kazeiny nie miała potrzeby zakupu dodatkowych usług związanych z obsługą tych dostaw. Poza tym dowody, w oparciu o które dokonywała zakupu usług są dla polskich organów podatkowych niewiarygodne, w związku z czym uznano, że koszty uzyskania przychodów są fikcją tworzoną w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania. W odwołaniu od powyższej decyzji Józef S. zarzucił organom podatkowym naruszenie między innymi art. 70 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co czyni decyzję nieskuteczną i nie wywołującą skutków prawnych. Sąd uznał, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza prawo i na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" uchylił ją. W pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu dotyczącego przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1998, którego termin płatności nastąpił w 1999 r. powinno przedawnić się z końcem 2004 r. Jednakże zobowiązanie to nie uległo przedawnieniu albowiem należność została zabezpieczona hipoteką na podstawie art. 35 Ordynacji podatkowej. Skarżący zarzucił, że hipoteka została ustanowiona na podstawie wydanego środka zabezpieczającego z art. 33 par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a taka decyzja zabezpieczająca ma charakter tymczasowy, co potwierdza regulacja art. 33a par. 1 pkt 2 tej ustawy. Decyzja ta wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, trwałość zabezpieczenia może utrzymać jedynie doprowadzenie do przekształcenia się tymczasowego zabezpieczenia, nazywanego zajęciem zabezpieczającym w zajęcie egzekucyjne, co następuje wówczas, gdy organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Wynika to z treści art. 154 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym przypadku takiego tytułu nie wystawiono, zdaniem więc strony skarżącej zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a sama decyzja o zabezpieczeniu wygasła. Sąd wskazał, że przedstawiony przez skarżącego pogląd pomija regulację art. 33a par. 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym. Przepis ten należy odczytać w połączeniu z art. 154 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który przewiduje wprawdzie przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne z dniem wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu ale pod warunkiem, że organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji lub od dnia doręczenia upomnienia. To oznacza, że jeżeli nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne, to czynności dokonywane na podstawie tego zarządzenia wciąż są skuteczne do czasu gdy zabezpieczenie będzie uchylone na podstawie art. 169 /winno być 159/ ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W dalszej części uzasadnienia sąd odniósł się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów, a także wskazał, że w przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej aktach nie ma przetłumaczonych na język polski umów oraz rachunków na podstawie analizy których ustalono zawyżone przez spółkę koszty jej działalności. Cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawach musi być sporządzony w języku polskim, co obliguje organy do posługiwania się urzędowymi tłumaczeniami obcojęzycznych dokumentów. Dokonywanie przez organy administracji publicznej ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, 180 par. 1 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 ustawy o języku polskim, co uzasadniało uwzględnienie skargi. W skardze kasacyjnej Józef S. działając przez pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym, zaskarżył powyższy wyrok w części dotyczącej nierozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosku skarżącego o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, a także w części dotyczącej dokonanej przez Sąd oceny zarzutu przedawnienia stawianego przez stronę zaskarżonej decyzji. Wyrokowi zarzucono: - naruszenie prawa materialnego - art. 70 par. 1 w związku z art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię, polegającą na nietrafnym przyjęciu przez sąd, iż wskazane przepisy pozwalają organom podatkowym w przypadku zastosowania instytucji zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych przed wydaniem decyzji wymiarowej, na wydanie tejże decyzji wymiarowej, już po upływie okresu przedawnienia, pomimo nie zaistnienia przesłanek powodujących przerwanie biegu przedawnienia, - naruszenie przepisów postępowania - poprzez pominięcie w zaskarżonym orzeczeniu podniesionego przez stronę w skardze na orzeczenie organów podatkowych, żądania uchylenia decyzji organu I instancji czym Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; art. 141 par. 4 tej ustawy poprzez brak wskazania w zaskarżonym orzeczeniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia zgodnie z którym, zdaniem Sądu możliwe jest wydanie decyzji wymiarowej już po upływie okresu przedawnienia, pomimo niezaistnienia przesłanek do przesunięcia terminu przedawnienia poprzez przerwanie lub zawieszenie biegu przedawnienia. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na fakt, że nie przedawniają się zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, przy czym po upływie terminu przedawnienia, zaległość podatkowa może być egzekwowana jedynie z przedmiotu hipoteki. To stanowisko uznał również za swoje Wojewódzki Sąd Administracyjny, jednak w swoich rozważaniach skupił się jedynie na kwestii wygaśnięcia lub też nie zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, pomijając niejako sam problem możliwości wydania decyzji deklaratywnej reformującej /?/ zobowiązanie podatkowe, które już wygasło. Żaden z przepisów prawa podatkowego nie upoważnia bowiem do postawienia tezy, iż zarządzenie zabezpieczenia wydane w trakcie postępowania zabezpieczającego, powoduje przerwanie lub chociażby zawieszenie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd pominął, iż powstały pomiędzy stronami spór dotyczy przepisu art. 70 ust. 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Decyzja zabezpieczająca wydana na podstawie art. 33 par. 2 ustawy nie jest decyzją trwałą, ma charakter tymczasowy, wydawana jest niejako na pewien przejściowy okres. Świadczy o tym chociażby przepis art. 33a par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, decyzja ta wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W takim przypadku, trwałość zabezpieczenia na majątku podatnika, może utrzymać jedynie doprowadzenie do przekształcenia się tymczasowego zabezpieczenia, nazywanego zajęciem w zajęcie egzekucyjne. Takie przekształcenie bezwarunkowo następuje w dniu wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, ale tylko i wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy wystawi tytuł wykonawczy nie później niż przed upływem 14 dni od dnia wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej, co wynika wprost z treści art. 154 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W tym przypadku, takiego tytułu nie wystawiono. Tak, więc, zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, a sama decyzja o zabezpieczeniu wygasła. W tej sytuacji nietrwałości zabezpieczenia nie może zmienić, wskazywany przez skład orzekający przepis art. 33a par. 2 ustawy Ordynacja podatkowa Sąd skupił się jedynie na problemie ważności zarządzenia zabezpieczenia, który to dokument nie ma żadnego wpływu na ewentualną możliwość wydania decyzji określającej po terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Całkowicie natomiast pominął zarzut przedawnienia przedstawiony w skardze w aspekcie znacznie szerszym, niż opisany, przez Sąd wątek zarządzenia zabezpieczenia. Sąd w żaden sposób nie wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił wniosku strony, w pełnym zakresie, czym naruszył art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji, że zarzut skarżącego dotyczący przedawnienia przedmiotowego zobowiązania jest bezpodstawny. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Już samo określenie przedmiotu zaskarżenia powoduje, że wniosek o uchylenie wyroku "w zaskarżonej części" był niemożliwy do zrealizowania nawet w przypadku uwzględnienia zarzutu przedawnienia. Jak to wyjaśniono w orzecznictwie /por. wyrok z 25 października 2005 r. FSK 2266/04/ możliwość zaskarżenia wyroku "w części" wynikająca z art. 176 p.p.s.a. dotyczy sytuacji, w której przedmiotem zaskarżenia są nie wszystkie z odrębnych rozstrzygnięć zawartych w tym wyroku, a nadto gdy ewentualne uchylenie wyroku w zaskarżonej części pozostanie bez wpływu na pozostałe /to jest nieobjęte skargą kasacyjną/ rozstrzygnięcia /poza orzeczeniem o kosztach/. Jak wynika z uzasadnienia tej skargi skarżący nie kwestionuje w istocie rzeczy samego - korzystnego dla niego - rozstrzygnięcia lecz wyrażoną w uzasadnieniu wyroku ocenę prawną dotyczącą spornej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji strona może domagać się zmiany orzeczenia w tym zakresie. Jeżeli mimo błędnego uzasadnienia orzeczenie odpowiada prawu, sąd II instancji oddali skargę kasacyjną /art. 184 p.p.s.a. In fine/ wyrażając w uzasadnieniu właściwą i wiążącą ocenę prawną /art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a./. Tak też - ostatecznie - zmodyfikował wniosek pełnomocnik skarżącego w swym końcowym wystąpieniu. Przechodząc do oceny kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutu naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że nie zasługiwał on na uwzględnienie. Treść art. 70 par. 8 Ordynacji podatkowej /obowiązującego od 1 stycznia 2003 r./ stanowiącego, że "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką..." jest tak jednoznaczna, że nie wymaga żadnych zabiegów interpretacyjnych. Wobec powyższego jedyną kwestią, jaka wymagała w nin. sprawie wyjaśnienia, była okoliczność, czy zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją zostało w ten właśnie sposób zabezpieczone. Z niekwestionowanych przez skarżącego twierdzeń organu podatkowego, powołującego się na zawiadomienie Sądu Rejonowego w G. z dnia 5 grudnia 2004 r. /a więc przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 par. 1 O.p./ wynikało, że dokonano wpisu hipoteki przymusowej-kaucyjnej do kwoty 174.000 zł na rzecz Skarbu Państwa - Urzędu Skarbowego w G. Skarżący nie podniósł zarzutu, że wpis ten - mający charakter konstytutywny /art. 67 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece - Dz.U. 2001 nr 124 poz. 1361 ze zm./ - został przed datą doręczenia decyzji organu odwoławczego wykreślony. Mogło to nastąpić w oparciu o postanowienie uchylające zabezpieczenie, wydane na podstawie art. 159 par. 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - co podniósł już w uzasadnieniu wyroku sąd I instancji. O tym, czy zobowiązanie podatkowe jest zabezpieczone hipoteką /art. 70 par. 8 O.p./ przesądza wpis w księdze wieczystej. Stąd też dla oceny, czy zostało "wyłączone" przedawnienie ciążącego na skarżącym z mocy ustawy zobowiązania podatkowego nie miała znaczenia okoliczność, że decyzja o zabezpieczeniu wygasła /art. 33 par. 1 pkt 2 O.p./ a zajęcie zabezpieczające nie przekształciło się w zajęcie egzekucyjne /art. 154 par. 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji/. Obowiązkiem Sądu, wynikającym z art. 141 par. 4 p.p.s.a. jest m.in. wskazanie i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia /wyroku, postanowienia/. Obowiązek ten nie obejmuje wyjaśniania wątpliwości prawnych, które nasunęły się stronie przy odczytywaniu treści normy prawnej, a których "rozwianie" nie ma wpływu na wynik sprawy. Wyjaśnić również należy, że skargę wnosi się na decyzję organu odwoławczego /art. 52 par. 1 w zw. z art. 3 par. 2 pkt 1 p.p.s.a./. Cyt. ustawa nie zawiera przepisu, który by uprawniał stronę do domagania się uchylenia także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wprawdzie art. 135 p.p.s.a. nakłada na Sąd obowiązek stosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów /w tym decyzji/ wydanych we wszystkich postępowania prowadzonych w granicach sprawy ale tylko w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Ocena, czy taka sytuacja zachodzi należy do sądu administracyjnego. Sąd jest zobowiązany wyjaśnić, dlaczego uchylił inne jeszcze - niż zaskarżony - akty administracyjne. Nie ma takiego obowiązku, gdy nie znalazł podstaw do zastosowania art. 135 p.p.s.a. Brak odniesienia się do tej kwestii w uzasadnieniu wyroku nie stanowi naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.