I SA/Łd 115/05

Dnia 23 marca 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie : Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Piotr Kiss, Protokolant : Asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc marzec 2002 roku oddala skargę. I SA/Łd 115/05 UZASADNIENIE Decyzją z dnia [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., określił podatnikowi R. M., za miesiąc marzec 2002 r., kwotę różnicy podatku od towarów i usług należnego i naliczonego do rozliczenia za następne okresy rozliczeniowe w wysokości 944,00 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli, organ I instancji ustalił, że w marcu 2002 r. podatnik osiągnął ze sprzedaży towarów i usług wartość netto w wysokości 85 884,00 zł., z czego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej przypada 36 866 zł., co stanowi 42,93% sprzedaży ogółem. Organ wskazał, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 obowiązującej wówczas ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Organ uznał, iż obowiązek taki ciążył więc na podatniku w zakresie wskazanych form sprzedaży. W oświadczeniu z dnia 7 kwietnia 2003 r. podatnik podniósł, iż nie ewidencjował sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, ponieważ nie wystąpiła u niego sprzedaż bezrachunkowa. Podatnik R. M. wniósł od powyższej decyzji odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w formie postanowienia stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Skarga na powyższe postanowienie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. W dniu 20 lipca 2004 r. R. M. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W.. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa (art. 247§1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S., decyzją Nr [...] z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia [...], Nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Organ odwoławczy w wyniku przeanalizowania odwołania R. M. oraz akt sprawy stwierdził, iż brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i orzeczenia zgodnie z wnioskiem podatnika. W przedmiotowej sprawie bowiem nie występują przesłanki warunkujące stwierdzenie nieważności decyzji. Organ odwoławczy podkreślił, iż przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji zostały uregulowane w art. 247 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wad decyzji, których wystąpienie (jednej z nich) powoduje stwierdzenie nieważności decyzji. Skarżący twierdzi, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Organ wskazał, iż o braku podstawy prawnej należy mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji podatkowej. Podstawą prawną decyzji podatkowej może być wyłącznie norma materialnego prawa podatkowego ustanowiona przepisem powszechnie obowiązującym. Z kolei organ podkreślił, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym. Nie można według organu uznać, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa w przypadku, gdy w zakresie interpretacji danego przepisu prawa występuje rozbieżność w orzecznictwie i literaturze przedmiotu. Odnosząc się do zarzutu podatnika, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. nie zawierała podstawy prawnej ze względu na wskazanie jedynie pierwotnego miejsca publikacji przepisów, co spowodowało, iż nie zna on brzmienia norm prawnych w oparciu, o które zostały wydane zaskarżone decyzje, organ odwoławczy wskazał, iż art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej określa elementy, jakie winna zawierać decyzja, w tym "powołanie podstawy prawnej" (pkt 4). Podstawa prawna decyzji nie może jednak według organu II instancji, sprowadzać się do określenia kolejnych zmian przepisów mających zastosowanie w danej sprawie. Obowiązek znajomości przez podatnika przepisów prawa (także ich zmian) nie może być przerzucany na organ podatkowy, albowiem znajomość przepisów stanowiących o obowiązkach osób prowadzących działalność gospodarczą leży w gestii podatnika. Decyzja winna zatem wskazywać normy prawne uprawniające organ podatkowy do działania w danym zakresie. Przepis ten nie obliguje jednak organów podatkowych do powołania w podstawie prawnej decyzji, oprócz pierwotnego miejsca publikacji konkretnej normy prawnej, również kolejnych jej zmian. W świetle powyższego organ uznał za nieuzasadniony zarzut podatnika, iż zaskarżona decyzja wypacza pojęcie "rażące naruszenie prawa". Organ podatkowy bowiem orzekając o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. uwzględnił znaczenie w/w pojęcia zgodnie z utrwalonym w tej kwestii orzecznictwem sądów administracyjnych. Podatnik R. M. na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W swym środku zaskarżenia podatnik wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek Zamiejscowy w S. z dnia [...] oraz o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...]. W uzasadnieniu skargi R. M. sformułował szereg zarzutów. Wskazał na naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem podatnika zaskarżona decyzja bezzasadnie ogranicza rozumienie terminu "rażące naruszenie prawa" i przyjmuje, iż ma ono miejsce wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Uważa, iż decyzja wbrew obowiązującym normom prawnym zawiera w podstawie prawnej tylko pierwotne miejsce publikacji ustawy, czy też rozporządzenia. W istocie zatem nie zwiera podstawy prawnej, gdyż nie wiadomo dokładnie, w jakim brzmieniu są stosowane w sprawie konkretne przepisy. Podaje, iż organ podatkowy błędnie ustalił stan faktyczny, wydając tym samym błędne decyzje. Zdaniem podatnika organ podatkowy rozpatrując wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji naruszył podstawowe normy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60) w zakresie uzasadnienia faktycznego oraz prawnego poprzez nie odniesienie się do zarzutu dotyczącego braku konkretnych działań matematycznych w decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Dlatego też - jak twierdzi podatnik - zaskarżone decyzje naruszają Ordynację podatkową. Stwierdza również, iż te decyzje są sprzeczne z art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 180 i następne Ordynacji podatkowej. Podkreśla zatem, iż przedmiotowe decyzje zostały wydane bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa. Podatnik twierdzi, że we wszystkich decyzjach powołano tylko miejsce pierwszej publikacji ustaw będących podstawą wydania decyzji, dodając "ze zmianami". Powyższe powoduje, że strona nie wie, w jakim brzmieniu ustawa jest stosowana w przedmiotowej sprawie. Zauważa, iż np. ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym była wielokrotnie nowelizowana i dlatego decyzje wydawane na podstawie jej przepisów winny zawierać wszystkie kolejne zmiany wraz z numerami i pozycjami w Dzienniku Ustaw. W przeciwnym razie podatnik pozbawiony jest prawidłowej ochrony swoich interesów, gdyż nie jest mu znana podstawa prawna. Powyższe narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Strona uważa, że wszystkie decyzje oparte są na błędnym rozumieniu przepisu art. 29 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będącego podstawą wydania decyzji. Organ podatkowy I instancji z niezrozumiałych dla podatnika względów, posłużył się w przedmiotowej sprawie wykładnią celowościową przepisu. Zdaniem podatnika wskazany przepis jest jasny i jednoznaczny co wyklucza stosowanie innych metod wykładni poza wykładnią gramatyczną. Ustawodawca wskazuje w tym przepisie, że tylko sprzedaż na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych winna być ewidencjonowana przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ustawa nie wprowadza w tym przepisie żadnych dodatkowych kryteriów. Zdaniem strony nie ma zatem oparcia w tym przepisie stwierdzenie organu podatkowego I instancji, iż sprzedaż towarów i usług na rzecz osób fizycznych, które prowadzą działalność gospodarczą, ale dokonane przez nich zakupy nie są związane z tą działalnością, należy zaliczyć do sprzedaży na rzecz osób fizycznych, która winna być ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Podatnik uważa, że decyzja zawiera nieprawidłowość polegającą na tym, że organ podatkowy określając wielkość sprzedaży na rzecz osób fizycznych zarówno nieprowadzących działalności jak i prowadzących taką działalność, nie wskazał w decyzji obliczeń matematycznych, z których te wielkości by wynikały. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 roku Nr 153, poz. 1270). Na wstępie trzeba podkreślić, że przedmiotem kognicji Sądu w niniejszej sprawie jest skarga na decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego. Postępowanie to zostało zainicjowane z wniosku podatnika, który spóźnił się z wniesieniem odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Stąd też ten akt uzyskał przymiot decyzji ostatecznej. Zarzuty podniesione przez podatnika w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz we wniosku o stwierdzenie nieważności tej decyzji w zasadzie są tożsame. Jednakże skarżący nie dostrzega różnicy pomiędzy postępowaniem odwoławczym a postępowaniem o stwierdzenie nieważności decyzji. Zgodnie z art. 220 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpatrzenia sprawy, co do jej istoty. Natomiast odmienna, znacznie węższa jest rola organu podatkowego w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji. Stosownie do treści art. 128 Ordynacji podatkowej decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. W przepisie tym wyrażona jest również zasada trwałości ostatecznych decyzji podatkowych. Dlatego też uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. W związku z powyższym w judykaturze podkreśla się, że możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 ustawy Ordynacja podatkowa). Z powyższego założenia ogólnego, odnoszącego się do rodzaju decyzji poddanej sądowej kontroli legalności, oraz z treści art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji ostatecznej. Naturalną konsekwencją powyższego jest, iż postępowania nadzwyczajne nie mogą zastępować kontroli instancyjnej (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r., III SA 334/01, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 28). Jednym ze sposobów wzruszenia ostatecznych decyzji jest instytucja stwierdzenia nieważności decyzji. Jak wcześniej wskazano instytucja ta stanowi odstępstwo od zasady stabilności prawomocnych decyzji. Postępowanie w tym trybie jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy, co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (art. 220 i następne Ordynacji podatkowej) (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r., III SA 1473/01, Biul. Skarb. 2004, nr 3, s. 26). Skarżący w swym wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji wskazał na dwie podstawy, a mianowicie twierdzi, iż decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) oraz wskazuje, że ta decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zasadnie uznał, że obie powyższe przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji nie zaistniały. Jeśli chodzi o pierwszą z podanych przez podatnika podstaw stwierdzenia nieważności w postaci braku podstawy prawnej decyzji to zasadnie organ podatkowy wskazał, że zachodzi ona w sytuacji braku przepisu prawnego dopuszczającego możliwość działania organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego. Ponadto ta przesłanka zachodziłaby, gdyby wydano decyzję na podstawie przepisu prawnego, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Trafnie organ podatkowy uznał, że wspomniana przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi w niniejszej sprawie. Podstawą prawną decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. jest obowiązująca wówczas ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepisy na podstawie, których oparł się organ podatkowy nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie ich konstytucyjności. Natomiast podnoszony przez skarżącego zarzut nie przytaczania miejsc i dat publikacji kolejnych nowelizacji powyższej ustawy jest całkowicie chybiony. Przepis art. 210 § 4 in fine Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy jedynie obowiązek zawarcia w uzasadnieniu decyzji wyjaśnień podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Również, wbrew zarzutom zawartym w skardze, nie zaistniała druga ze wskazanych przez podatnika podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji, przewidziana w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w poglądach doktryny przyjmuje się jednolicie, że rażące naruszenie prawa następuje wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyroki NSA z dnia 18 czerwca 1997 r. III SA 422/96, Glosa 1998, nr 10, s. 29; z dnia 22 października 1997 r., III SA 1702/96, Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów 1998, nr 4, s. 14; wyrok z dnia 17 września 1997 r., III SA 1425/96, niepublikowany oraz z dnia 28 marca 2001 r. III SA 390/00, niepublikowany, a także z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 293/00, Biul. Skarb. 2003, nr 4, s. 30). Zatem nie wystarczy naruszenie prawa przez organ podatkowy. Musi to być kwalifikowane uchybienie, określane przez ustawodawcę jako rażące naruszenie prawa. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. w swojej decyzji zastosował przepis art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przepis ten stanowi, że podatnicy sprzedający towary i świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Cytowana norma prawna nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i w sposób prawidłowy organ podatkowy dokonał wykładni a następnie subsumcji pod ustalony stan faktyczny. Przy czym należy podkreślić, że wbrew twierdzeniom skarżącego, organ podatkowy zastosował wykładnie gramatyczną a nie celowościową. Z literalnego brzmienia przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że hipotezą tej normy prawnej jest objęta również sprzedaż towarów i usług na rzecz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w sytuacji, gdy podmiot ten dokonuje zakupu niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżący ma odmienne stanowisko w zakresie rozumienia tego przepisu. Jednakże różnica poglądów, co do wykładni przepisu nie może być kwalifikowana jako przesłanka do odstąpienia od zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazanej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (tak w NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2002 r., III SA 146/01, Biul. Skarb. 2004, nr 2, s. 29). Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wprawdzie istotnie organ odwoławczy, a także organ pierwszej instancji, wbrew wyraźnej dyspozycji tego przepisu nie wyznaczył stronie terminu siedmiodniowego celem zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Oczywistym jest, że wynikający z powyższego przepisu obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego ciąży także na organie odwoławczym, bez względu na to, czy w toku postępowania odwoławczego zebrano dodatkowe dowody, czy też nie (zob. wyrok NSA z dnia 10 maja 2001 r., I S.A./Łd 4/99, ONSA 2002, nr 3, poz. 113; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2004 r., FSK 156/04, Mon. Podat. 2004, nr 9, s. 2). Jednakże podstawą uwzględnienia tego zarzutu byłaby sytuacja, w której skarżący uprawdopodobniłby istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2003 r., I S.A./Gd 199/00, Prz. Podat. 2004, nr 1, s. 43). Powyższa sytuacja w niniejszej sprawie nie nastąpiła. W niniejszym postępowaniu, wywołanym wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, nie przeprowadzono żadnego postępowania dowodowego ani wyjaśniającego. Podatnik oraz organ podatkowy toczyły spór prawny w zakresie istnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący w skardze nie wskazał, jakich możliwości złożenia dodatkowych argumentów oraz dowodów został pozbawiony na skutek nie wyznaczenia terminu siedmiodniowego do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Stąd też należy uznać, że naruszenie przez organ odwoławczy przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej nie miało istotnego wpływy na wynik sprawy. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.) skargę oddalił.