I SA/Ol 45/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi L. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie: określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 29.11.2005r. Dyrektor Izby Skarbowej w O. Ośrodek Zamiejscowy w E. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez L. L. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 17.08.2005 r. nr "[...]" określającej w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 61.879 zł, czerwiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 39.596 zł, lipiec 2004 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 2.965 zł, sierpień 2004 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 56.743 zł, uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia: w miesiącu czerwcu i lipcu 2004 r. - nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc oraz w miesiącu sierpniu 2004 r. - zobowiązania podatkowego i w tym zakresie umarzył postępowanie w sprawie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że L. L. roku 2004 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą A. Przedmiotem działalności gospodarczej było przerób drewna, wytwarzanie półfabrykatów z drewna i materiałów drewnopodobnych, produkcja mebli, roboty ogólnobudowlane, usługi leśne, handel detaliczny i hurtowy artykułami wielobranżowymi, usługi transportowo-spedycyjne, import i eksport. W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i rozliczania z budżetem państwa podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2004 r. do października 2004 r. ustalono, iż skarżący w miesiącu styczniu 2004 r. przyjął do rozliczenia podatek VAT w łącznej kwocie 17.046 zł, wykazany w 4 fakturach o numerach: "[...]" z dnia 8.12.2003, nr "[...]" z dnia 11.12.2003 r., nr "[...]" z dnia 15.12.2003 r., nr "[...]" z dnia 18.12.2003 r., wystawionych przez Firmę B - P.K."[...]" na łączna wartość netto 77.485,44 zł. W oparciu o zebrane w sprawie dowody, organ pierwszej instancji ustalił, iż P. K. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nie wykonywał działalności gospodarczej i nie wystawiła ww. faktur. Stwierdzono także, że w dacie sporządzenia ww. dokumentów P. K. odbywał karę pozbawienia wolności. Kierując się treścią przepis 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt. 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268 z późn. zm.), organ pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku VAT w miesiącu styczniu 2004 r., w łącznej kwocie 17.046 zł. Nadto w toku postępowania ustalono także, że w miesiącu czerwcu 2004 r. L. L. nie opodatkował wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny stolarskiej, kupionej od Firmy C. Ustalając powyższe organ pierwszej instancji za okresy styczeń i sierpień 2004 r. określił zobowiązanie podatkowe, a za miesiące czerwiec i lipiec 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w O. ustosunkowując się do w kwestii zawyżenia kwoty podatku naliczonego z 4 faktur wystawionych przez P. K. stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi żadnych wątpliwości co do tego, że podatnik nie mógł obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w fakturach wystawionych przez Firmą B – P. K. z K. Podkreślono, że organ I instancji zwrócił się do Naczelnika II Urzędu Skarbowego w K. o udzielenie informacji, czy B figuruje w bazie danych urzędu jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, oraz wskazanie, czy jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług Z odpowiedzi Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynikało, iż ww. nie figurował w ewidencji tego urzędu. Natomiast na podstawie pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. przekazanego według właściwości ustalono, że pod numerem NIP "[...]" figuruje, jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej, P. K. zamieszkały "[...]" K. oraz, że nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Organ odwoławczy powołał się ponadto na zeznania P. K. z dnia 18.01.2005 r., z których wynikało, że nie prowadził on działalności gospodarczej i nie ubiegał się o jej rejestrację. Ponadto oświadczył, iż nie zna Firmy B, nie wystawił kwestionowanych faktur dla podatnika, nie zna L. L. ani prowadzonego przez niego Przedsiębiorstwa A. Przesłuchany zeznał, że od 10 maja 2000 r. stale przebywa w różnych zakładach karnych odbywając łączną karę pozbawienia wolności 6 lat Natomiast z notatki służbowej sporządzonej przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 24.12.2004 r., wynikało, że od 25.09.2001 r. do 05.07.2005 r. P. K. odbywał karę pozbawienia wolności w Zakładzie Karnym w P. i w tym czasie nie korzystał z przepustek. Uwzględniając powyższe ustalenia stwierdzono, że Firma B nr NIP "[...]", nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia te świadczą o braku podstaw prawnych do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przez podatnika, gdyż transakcji sprzedaży dokonał podmiot niezarejestrowany dla celów podatku VAT, a więc nieuprawniony, w rozumieniu 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r., do wystawiania faktur VAT. Odnoszą się do wniosku strony w kwestii konieczności ustalenia podmiotów, które dokonały transakcji w imieniu P. K. lub na jego zlecenie, czy też za jego przyzwoleniem stwierdzono, że ustalenie tych podmiotów nie miałoby znaczenia dla sprawy. Przedmiotem oceny organów podatkowych są bowiem dokumenty, które podatnik przedłożył do kontroli, tj. faktury zakupu płyty z Firmy B i na podstawie których skorzystał z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W tej sytuacji ustalenie okoliczności, na które wskazuje Strona nie zmieniłoby faktu, iż posiadane przez skarżącego 4 faktury, były dokumentami wystawionymi przez podmiot nie zarejestrowany dla celów podatku VAT, a ten właśnie brak statusu podatnika podatku VAT po stronie sprzedawcy stanowi podstawową przesłanką do utraty przez stronę prawa odliczenia podatku naliczonego. Organ II instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż Podatnik zaniżył w deklaracji za miesiąc czerwiec 2004 r., kwotę podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny stolarskiej. Nieprawidłowość związana była z brakiem opodatkowania podatkiem należnym transakcji zakupu maszyny od kontrahenta Holandii, udokumentowanej po stronie sprzedawcy 3 rachunkami z dnia 23.06.2004 r. na łączną kwotę 19.067,73 euro, którą to czynność, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług, strona wykazała w fakturze wewnętrznej nr "[...]" z dnia 30.06.2004 r. Podatek należny określony w ww. fakturze nie został wykazany w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2004 r. (VAT-7), mimo że zgodnie z art. 20 ust. 6 cyt. ustawy, obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia powstał u podatnika w dacie wystawienia faktury przez kontrahenta. Organ odwoławczy uznał, iż sporządzając fakturę wewnętrzną nr "[...]", podatnik nieprawidłowo ujął w niej wartość przedpłaty, którą uiścił na poczet ceny zakupu w maju 2004 r. i którą udokumentował fakturą wewnętrzną nr "[...]" r. z dnia 3 1.05.2004 r. oraz rozliczył w deklaracji VAT-7 za ten okres. We wspomnianej fakturze winna być zdaniem organu wykazana jedynie pozostała część należności, którą podatnik zapłacił na podstawie 3 rachunków z dnia 23.06.2004 r. oraz podatek VAT. Jednakże stwierdzono, że określając w prawidłowej wysokości podatek VAT za czerwiec 2004 r., organ I instancji nie uwzględnił zaś w wartości podatku naliczonego kwoty podatku przypadającej od wewnątrzwspólnotowego nabycia maszyny stolarskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w O. uważał za zasadne uwzględnienie, w rozliczeniu za miesiąc czerwiec 2004 r., w kwocie podatku naliczonego wartości podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia w wysokości 13.168,19 zł, z uwagi na postanowienia art. 86 ust. 10 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec powyższego rozliczenie podatku VAT za czerwiec 2004 r. określono następująco: podatek należny — 134.806 zł, podatek naliczony — 187.570 zł, nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc — 52.764 zł Podwyższenie kwoty podatku naliczonego w czerwcu 2004 r. o 13.168,19 zł spowodowało, że rozliczenie podatku od towarów i usług w miesiącach od czerwca 2004 r. do sierpnia 2004 r. odpowiadało kwotom deklarowanym przez podatnika, dlatego też organ odwoławczy postanowił umorzyć postępowanie podatkowe za te okresy. W skardze na powyższą decyzję, L. L. reprezentowany przez pełnomocnika A. B. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędne wskazanie podstaw prawnych decyzji w odniesieniu do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, gdyż postanowienia powyższych przepisów odnoszą się do kontrahentów skarżącego oraz w odniesieniu do przepisu art. 19 ust. 1 ustawy , wskazującego co najwyżej, że działania podatnika były zgodne z prawem. Naruszenie zasad postępowania tj. art. 120,121 § 1, 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa. Nadto zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niedostateczne przeprowadzenie postępowania dowodowego, w którym w zupełności została pominięta okoliczność popełnienia przez kontrahentów podatnika przestępstw z kodeksu karnego skarbowego. Z uzasadnienia skargi wynikało, że skarżący kwestionuje decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za styczeń 2004r. Zarzucając powyższe pełnomocnik skarżącego stwierdził, iż podatnik spełnił wymagania art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług , w związku z powyższym podstawa ta winna odnosić się wyłącznie do kontrahentów podatnika, a nie może powodować niekorzystnych rozstrzygnięć dla strony. Nadto wywiódł, że dokumenty obrotu, w jakich posiadaniu znajdował się skarżący uprawniały go do zachowania się zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie skarżącego nie powinien on ponosić negatywnych konsekwencji i odpowiedzialności za swoich kontrahentów , organy podatkowe przerzucając odpowiedzialność na stronę naruszyły art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzucił organom prowadzenie postępowania w sposób stronniczy i nie podjecie wszelkich niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , przez co został naruszony art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Odnosząc się do treści zaskarżonej decyzji stwierdził, że nie zostały w niej wykazane zasadne przesłanki dla określenia zobowiązania podatkowego skarżącego za styczeń 2004r. , które to zgodnie z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa organ powinien wyjaśnić stronie . Błędne w ocenie skarżącego jest stanowisko zawarte w uzasadnieniu decyzji, że w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r., że kontrahentami podatnika są podmioty nieuprawnione lub nieistniejące. Teza ta nie została poparta żadnymi wiążącymi dowodami i prawomocnym orzeczeniem, gdyż nie prowadzono w tym zakresie odpowiednich postępowań. W postępowaniu nie dopuszczono i nie próbowano dopuścić wszelkich dowodów, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy tj. materiały zgromadzone w toku prawomocnie zakończonych postępowań: karnego lub o przestępstwa skarbowe . Działaniem takim ograny podatkowe uchybiły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Przystępując w tym stanie rzeczy do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji zważyć na wstępie trzeba, że okoliczności faktyczne sprawy nie są między stronami sporne. Spór sprowadza się bowiem do kwestii czy skarżący miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę B – P. K. według zasad określonych w art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stwierdzić należy, iż jedną z podstawowych zasad konstrukcyjnych podatku od towarów i usług, określoną w art. 19 ust. 1 ustawy jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe. Skorzystanie przez podatnika z tego uprawnienia uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie obrotu podatek ten uiścił. Podatnik może bowiem z niego skorzystać wyłącznie na warunkach określonych w ustawie (por.: "Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym" pod red. prof. W. Modzelewskiego - Instytut Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy, W-wa 1997 r. str. 276). Przepis art. 19 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie stanowi zatem podstawy domniemania prawdziwości faktury. (2002.03.07 wyrok SN III RN 31/01, OSNP 2002/19/451). Faktura powinna wprawdzie odzwierciedlać rzeczywisty przebieg procesów gospodarczych, lecz przepis art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego zeń zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą usługi były rzeczywiście świadczone. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533) przyjęto , że: "prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Elementy formalne wymagane przez ww. przepis mają jedynie znaczenie dowodowe". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy tylko, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97 - LEX nr 29937). Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest wiec prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który to podatek uiszczony został przez zbywcę. Prawo nabywcy nie jest więc w tym przypadku samoistne, a uzależnione jest od tego, czy zbywca podatek ten wcześniej uiścił.( 2001.12.13 wyrok NSA SA/Sz 1312/00 LEX nr 81499 w Szczecinie). Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje jako zasadę możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to uzależnione zostało jednak od spełnienia przewidzianych w ustawie i wydanym w oparciu o upoważnienie ustawowe rozporządzeniu określonych warunków. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. z dnia 26 marca 2002 r., Dz.U.02.27.268 ) zostało wydane na podstawie art. 5 ust. 5, art. 14 ust. 11 pkt 2, art. 19 ust. 5, art. 21 ust. 9 pkt 2, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 32 ust. 5, art. 39 ust. 2, art. 47 i art. 50 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, Nr 28, poz. 127 i Nr 129, poz. 599, z 1994 r. Nr 132, poz. 670, z 1995 r. Nr 44, poz. 231 i Nr 142, poz. 702 i 703, z 1996 r. Nr 137, poz. 640, z 1997 r. Nr 111, poz. 722, Nr 123, poz. 776 i 780, Nr 137, poz. 926, Nr 141, poz. 943 i Nr 162, poz. 1104, z 1998 r. Nr 139, poz. 905 i Nr 161, poz. 1076, z 1999 r. Nr 50, poz. 499, Nr 57, poz. 596 i Nr 95, poz. 1100, z 2000 r. Nr 68, poz. 805 i Nr 105, poz. 1107, z 2001 r. Nr 12, poz. 92, Nr 39, poz. 459, Nr 56, poz. 580, Nr 63, poz. 639, Nr 80, poz. 858, Nr 90, poz. 995, Nr 106, poz. 1150 i Nr 122, poz. 1324 oraz z 2002 r. Nr 19, poz. 185). Jak wynika z treści § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, Uprawnionymi do wystawienia faktur VAT są wyłącznie zarejestrowani podatnicy, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym, z wyjątkiem podatników korzystających ze zwolnień określonych w art. 14 ust. 1, 5 i 6 ustawy bądź wykonujący wyłącznie czynności wymienione w art. 7 ust. 1 ustawy lub czynności zwolnione przepisami wydanymi na podstawie art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle takich unormowań prawnych stwierdzić należy, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne pozwalają na wyciągnięcie wniosków natury prawnej w postaci braku podstaw do skorzystania z uprawnienia przewidzianego w art. 19 ust. 1 ww. ustawy. W rozpatrywanej sprawie bezsporne jest, iż firma B – P. K. nie była uprawniona do wystawiania zakwestionowanych faktur VAT. W związku z powyższym podmiot ten nie uiścił określonego w fakturach podatku VAT. Podnoszony w toku prowadzonego postępowania przed organami podatkowymi jak i w skardze zarzut nieuwzględnienia faktu, iż transakcje na podstawie zakwestionowanych faktur miały rzeczywiści miejsce uznać należy za nietrafny. Zarówno organy podatkowe jak i Sąd nie kwestionują faktu , iż transakcji te miały charakter rzeczywisty. Jednakże Sąd stwierdza, że w sytuacji, gdy wystawca faktury (zbywca) nie uiścił w rzeczywistości podatku od towarów i usług, podatek niezapłacony obciąża nabywcę choćby był on w dobrej wierze. Skarżący przyjmując zatem faktury VAT od podmiotów nieuprawnionych do ich wystawienia nie może obniżyć podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, określonego w tych fakturach. Ryzyko wyboru niewłaściwych kontrahentów jak wskazały to organy podatkowe obciąża nabywcę towaru. W przeciwnym wypadku skutki źle wybranych kontrahentów ponosiłby Skarb Państwa, który zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Sąd wskazuje, że w sprawie możliwości skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury wypowiedział się również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca sygn. akt V 9/97. Jak wynika z treści powyższego orzeczenia sytuacja prawna nabywcy posiadającego fakturę nie uwzględnioną przez wystawcę w deklaracji dla podatku od towarów i usług jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym brak. Prawidłowe jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej , że odliczane podatku naliczonego od należnego musi odbywać się z przestrzeganiem zasady neutralności podatku VAT. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest ogólną zasadą wykładni prawa podatkowego. Każde bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, stanowiące odstępstwo od zasady neutralności podatku od towarów i usług prowadzi do podwójnego opodatkowania określonej operacji gospodarczej: u wystawcy faktury, który wykazał z jej tytułu zobowiązanie podatkowe oraz u podatnika otrzymującego fakturę, który nie będąc konsumentem finalnym, poprzez brak prawa do odliczania podatku ponosi jego ciężar, jako że nie mają oni możliwości jego odliczania. Z przedstawionego materiału dowodowego jednoznaczne wynika, że skarżący dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wg faktur VAT o numerach: "[...]" z dnia 8.12.2003, nr "[...]" z dnia 11.12.2003 r., nr "[...]" z dnia 15.12.2003 r., nr "[...]" z dnia 18.12.2003 r., wystawionych przez Firmę B – P K , "[...]" nr NIP "[...]" na łączna wartość netto 77.485,44 zł. tj. faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późniejszymi zmianami) i w związku z zapisem § 48 ust. 1 pkt 1 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późniejszymi zmianami). Podmiot nieistniejący nie mógł w poprzedniej fazie obrotu zapłacić podatku należnego. Nawet jeżeli skarżący został w tym przypadku oszukany, to w kwestii podatkowej ta okoliczność nie ma znaczenia. W tym przypadku jego odpowiedzialność ma charakter obiektywny. To znaczy organy nie muszą wykazać winy podatnika, jak to się dzieje przy odpowiedzialności karnej. Z przytoczonych w stanie faktycznym okoliczności wynika, że skarżący nie zachował należytej ostrożności . Na marginesie wskazać należy, że konsekwencją przyjęcia, iż podatek określony na fakturze nie jest związany z nabyciem towaru czy usługi, jest stwierdzenie, iż konstrukcja z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, nie może być w tym przypadku zastosowana. Podatki zgodnie z Konstytucją są ustalane w ustawach zwykłych. Sama konstrukcja podatku VAT jest zawarta w ustawie o podatku od towarów i usług. Przepisy wykonawcze wydane na podstawie tej ustawy nie nakładają obowiązków podatkowych, a zabezpieczają jej wykonanie. Ich istotą jest stworzenie zabezpieczeń prawnych powodujących, że obniżenia podatku należnego o podatek naliczony będzie możliwe po zapłaceniu w poprzedniej fazie obrotu podatku należnego. Nie narusza konstrukcji podatku VAT pozbawienie podatnika prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez podmioty nieistniejące, czy też podmioty nie będące podatnikami podatku VAT. Wykazania takich sytuacji jest jednoznaczne z ustaleniem, że w poprzedniej fazie obrotu nie uiszczono podatku należnego. Podatek należny z tych faktur uiszcza bowiem zbywca usługi. W przedmiotowej sprawie taki podatek nie został uiszczony. W takim przypadku podatnik dysponujący taką fakturą pozbawiony jest możliwości skorzystania z odliczenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takich faktur. Na marginesie Sąd zwraca uwagę, iż wartość przedmiotu sporu jest niższa niż wykazała to strona w skardze. Okoliczność ta nie ma jednakże wypływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji wyroku.