I SA/Gd 559/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała Sędziowie : Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ Asesor WSA Irena Wesołowska Protokolant: Monika Szymańska po rozpoznaniu w dniu 30 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 13.836 (słownie: trzynaście tysięcy osiemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającą "A" SA zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. w wysokości 1.447.113,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby podał, iż zgodnie z art. 15 ust. l ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993r. nr 106, poz.482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wym. w art. 16 ust. l. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Jednocześnie, aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodów, podatnik winien wykazać, iż spełnione zostały kumulatywnie trzy warunki: 1. faktycznie poniesiony wydatek nie został wymieniony w katalogu kosztów zawartych w art.16 ust. l ustawy, nie uznanych za koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, 2. wydatek ten pozostaje w związku z uzyskanym lub racjonalnie spodziewanym przychodem, 3. istnieją dowody umożliwiające obiektywną ocenę, że okoliczności dotyczące powstania tego wydatku faktycznie miały miejsce. Nie spełnienie któregoś z w/w wymogów pozbawia podatnika możliwości zaliczenia poniesionego faktycznie wydatku do kosztów uzyskania przychodów przy sporządzaniu rachunku podatkowego. Natomiast w myśl art. 16 ust. l pkt 25a ustawy z dnia 15.02.1992 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2. Dokumentami tymi, zgodnie z brzmieniem przywołanego art.16 ust.2 ustawy są: 1) postanowienie o nieściągalności, uznane przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowienie sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokół sporządzony przez podatnika, stwierdzający, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Z powyższego uregulowania wynika, że ustawodawca ściśle określił rodzaj dokumentów (katalog zamknięty), jakie są niezbędne do uznania wierzytelności za nieściągalną. Oznacza to, że udokumentowanie nieściągalności wierzytelności w inny sposób niż wskazał ustawodawca, nie wywiera skutków prawnych w postaci uznania ich za koszt uzyskania przychodu. Z powołanego unormowania (art.16 ust. l pkt 25 lit.a w związku z art.16 ust. 2 ustawy) wynika, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wierzytelności nieściągalne, które spełniają równocześnie dwa warunki: 1) zostały wcześniej wykazane jako przychód należny w rozumieniu art. 12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, 2) nieściągalność ich została udokumentowana w sposób określony w art.16 ust.2 w/w ustawy. Odnośnie spełnienia 1-szego warunku (tj. zaliczenia wierzytelności odpisanych jako nieściągalne do przychodów należnych w rozumieniu art.12 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) Organ odwoławczy zauważył, że : Z tabelarycznego Zestawienia informacji o odpisanych wierzytelnościach w 1999 r. wynika, że część faktur na kwotę 33.744,02 zł została przez Spółkę wystawiona bądź na podstawie umów leasingu, które anulowano (15.689,27 zł) lub już po ich wypowiedzeniu (18.054,75 zł). Zgodnie z oświadczeniem Podatnika z dnia 06.08.2003r. faktury wym. w tab. nr l i 2 wystawiono po wypowiedzeniu lub anulowaniu w/w umów leasingu "z powodu automatyzacji bazy danych, czyli automatycznego fakturowania czerpiącego informacje z systemu Leo leasing, połączonego z automatem ewidencjonującym faktury w Leo FK. Automat ma czasokres umożliwiający wystawienie i przesłanie na czas faktur do klienta. Faktury wystawione dla umów wypowiedzianych lub anulowanych zostały zaewidencjonowane przed wprowadzeniem informacji do Leo Leasing. Tym samym wystawiono faktury do umów niefunkcjonujących". Mając powyższe na uwadze, Organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisem zawartym w art.12 ust.3 za przychody związane z działalnością gospodarczą i działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Pojęcie przychodów należnych w ujęciu materialno-podatkowym oznacza kwoty należne, których wydania podatnik może zażądać, które są wymagalne. Oznacza to, że przychody będą należne również wówczas, gdy podatnik ich nie otrzyma albo zrezygnuje z ich otrzymania, ale gdy istnieje podstawa prawna (umowa cywilnoprawna). Uwzględniając powyższe, w ocenie Organu odwoławczego wierzytelności w kwocie 33.744,02 zł wynikające z faktur VAT wystawionych na podstawie umów leasingu, które zostały anulowane lub wypowiedziane przez Spółkę (a więc wystawione bez podstawy prawnej) nie stanowią przychodu należnego w rozumieniu art.12 ust.3 ustawy z dnia 15.02.1992 r. Reasumując, Organ odwoławczy podał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, iż wierzytelności odpisanych przez Spółkę jako nieściągalne w/w kwocie nie można uznać za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. l pkt 25 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art.12 ust.3 tej ustawy, było prawidłowe. Jednocześnie organ II instancji podniósł, że wierzytelności nieściągalne w kwocie 160.220,68 zł, odpowiadające należnemu podatkowi VAT (nie zaliczony przez Spółkę do przychodów należnych) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu - czego podatnik nie kwestionuje - również w oparciu o w/w podstawę prawną, tj. art. l6 ust. l pkt 25 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 12 ust.3 ustawy, a nie jak wskazał organ kontroli w decyzji z dnia [...] na podstawie art. 16 ust. l pkt 46 ustawy podatkowej. Odnośnie spełnienia 2-ego warunku, od którego zależy możliwość zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów (tj. odpowiedniego udokumentowania owej nieściągalności) organ odwoławczy stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie, jak już była o tym mowa. Spółka udokumentowała nieściągalność wierzytelności protokołami (sporządzonymi odrębnie do każdej faktury wystawionej na miesięczną opłatę leasingową) - wskazującymi na niecelowość ekonomiczną dochodzenia kwoty wierzytelności wymienionej w danej fakturze ze względu na wyższe koszty procesowe i egzekucyjne niż kwota tej wierzytelności. W odwołaniu z dnia 01.10.2003 r. od decyzji organu I instancji Podatnik wskazał, że podstawą sporządzenia przedmiotowych protokołów były raporty agencji windykacyjno-wywiadowczych, stwierdzające, że dochodzenie roszczeń jest bezcelowe, z uwagi na złą sytuację finansową dłużników. Jednocześnie z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy wynika, że wśród wierzytelności odpisanych przez Spółkę jako nieściągalne w kwocie 663.518,98 zł (wykazanych w przychodach należnych w rozumieniu art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15.02.1992 r.) znajdują się należności, które Spółka dochodziła na drodze sądowej. Z protokołu z badania dokumentów i ewidencji, sporządzonego przez Inspektora Kontroli Skarbowej wynika, że w przypadku zawarcia przez Spółkę kilku umów leasingu z jednym Leasingobiorcą, zalegającym z zapłatą opłat leasingowych, występowała Ona z pozwem do sądu dotyczącym wszystkich tych umów. Taka sytuacja miała miejsce w odniesieniu m.in. do umów leasingu nr [...] podpisanych z firmą "[...]" M.K. (poz.2,3 i 5 ww. tab.) oraz umów leasingu nr [...] (poz. 6 i 10 ww. tab.) zawartych z firmą "C" s.c. Jednocześnie dowody przedłożone przez Stronę w postępowaniu odwoławczym wskazują, że w stosunku do dłużników: firmy "D" s.c. (umowy leasingu nr [...]) oraz [...] "[...]" A.S. (umowa leasingu nr [...]) Spółka - by ograniczyć wysokie koszty postępowania - występowała z pozwem do sądu o zapłatę jednej faktury z każdej umowy, natomiast w pozostałych sprawach wnosiła o zapłatę wszystkich faktur wystawionych na podstawie zawartych umów leasingu. Z protokołu ... wynika również, że sąd w badanym 1999 r. wydał wyrok (nakaz zapłaty) w stosunku do dwóch Lesingobiorców: [...] s.c. (umowa leasingu nr) oraz [...] "[...]" K.J.i (umowa leasingu nr [...]), przy czym w pierwszej sprawie postępowanie egzekucyjne miało miejsce w 2000 r., natomiast w drugiej sprawie Spółka zawarła z Leasingobiorcą ugodę w sprawie ustalenia harmonogramu spłat w zakresie rozstrzygniętym prawomocnym nakazem zapłaty wydanym przez Sąd Rejonowy w G. Natomiast w odniesieniu do pozostałych Leasingobiorców rozstrzygnięcia sądowe w 1999 r. nie zapadły. Uwzględniając powyższe, wierzytelności w kwocie 426.324,10 zł dochodzone przez Spółkę na drodze sądowej nie mogą być - zdaniem organu odwoławczego - odpisane jako nieściągalne w koszty uzyskania przychodów kontrolowanego 1999 r. na podstawie sporządzonych przez nią protokołów. Nieściągalność wierzytelności oznacza bowiem niemożność zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika pomimo wyczerpania wszystkich przewidzianych prawem środków prawnych (w tym również przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego), albo - jak wynika z postanowień art.16 ust.2 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. - w przypadku, gdy koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe lub wyższe od dochodzonych kwot. Tymczasem w przedmiotowej sprawie - mimo sporządzenia protokołów - z których wynikało, że koszty te byłyby znacznie wyższe od dochodzonych wierzytelności, Spółka dochodziła swoich roszczeń na drodze sądowej. Z powyższego postępowania Spółki, jak również z zestawienia dat sporządzenia powyższych protokołów i dat kierowania przez Spółkę spraw o zapłatę wierzytelności przez leasingobiorców do sądu (rubr. 6 i 7 tab. nr 3) wynika, że protokoły te były sporządzone wyłącznie dla celów podatkowych, tj. aby na ich podstawie Spółka mogła zaliczyć te wierzytelności w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Protokoły te nie odzwierciedlają jednak faktu nieściągalności wierzytelności, skoro Spółka dochodziła ich na drodze sądowej, a zatem dokumentem potwierdzającym nieściągalność w/w wierzytelności mogłyby być - w ocenie organu odwoławczego - dopiero postanowienia o nieściągalności, wydane przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, o których mowa w pkt l ust.2 art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W przedmiotowej sprawie bezsporne jest, że w 1999r. postępowanie egzekucyjne w stosunku do wierzytelności dochodzonych na drodze sądowej nie zostało zakończone (a w przypadku umowy leasingu nr [...] doszło nawet do ugody z dłużnikiem- firmą [...] K.J.). Zatem, skoro nieściągalność wierzytelności w kwocie 426.324,10 zł (dochodzonych na drodze sądowej) nie została stwierdzona w 1999 r. postanowieniami o nieściągalności wydanymi przez właściwy organ egzekucyjny, wskazującymi na brak majątku dłużników, z którego Spółka mogłaby zaspokoić swoje roszczenia, to brak było podstaw - w ocenie organu odwoławczego - w świetle art. 16 ust. l pkt 25 a w związku z art. 16 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do uznania tych wierzytelności za nieściągalne i zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów 1999 r. Dyrektor podkreślił również, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie uzasadniał też rezygnacji przez podatnika z dochodzenia wierzytelności na drodze sądowej, w stosunku do kwoty 237.194,788,- zł, wobec czego nie było podstaw do odpisania tej kwoty w koszty uzyskania przychodów 1999 r., jako wierzytelności nieściągalnych na podstawie sporządzonych przez niego protokołów, wskazujących na niecelowość ich dochodzenia na drodze sądowej z uwagi na wyższe koszty procesowe i egzekucyjne niż kwoty dochodzonych wierzytelności. W skardze na decyzję Izby Skarbowej z [...] roku A S.A. wniosła o jej uchylenie. Zarzucając jej jednocześnie, w części dotyczącej nie zaliczenia w koszty uzyskania przychodów Spółki Akcyjnej A. za 1999 rok kwoty 663.518,98 złotych naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 16 ust l pkt 25a w związku z art. 16 ust 2 pkt 3 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( upup) polegającym na przyjęciu: a. iż skarżący nie miał podstawy prawnej do dokonania odpisów jako wierzytelności nieściągalne w koszty uzyskania przychodów za rok 1999 kwoty 426.324,10 złotych na podstawie sporządzanych przez nią protokółów bowiem mimo sporządzenia protokółów - z których wynikało, że koszty te były znacznie wyższe od dochodzonych wierzytelności, skarżąca spółka dochodziła roszczeń na drodze sądowej, b. iż skarżący nie miał podstaw do dokonania odpisów jako wierzytelności nieściągalne w koszty uzyskania przychodów za rok 1999, kwoty 237.194,88 złotych na podstawie sporządzanych przez nią protokółów, bowiem przedstawiony w trakcie postępowania materiał dowodowy nie uzasadniał rezygnacji przez podatnika z dochodzenia wierzytelności na drodze sądowej, c. iż brak jest podstaw do sporządzania protokółów kosztów procesowych i egzekucyjnych związanej z dochodzeniem wierzytelności wynikające z pojedynczej niezapłaconej faktury VAT, nie zaś z sumy wierzytelność wynikającej z niezapłaconych faktur VAT wystawionych na podstawie konkretnej (danej) umowy leasingu. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie i w związku z tym wniosła o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sporna pomiędzy stronami niniejszego postępowania była kwestia zasadności dokonania przez podatnika "A" S.A. zaliczenia w koszty uzyskania przychodu, kwoty 663.518,98 zł uznanej przez spółkę jako wierzytelność nieściągalna, a podlegająca takiemu odliczeniu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt. 25a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). W świetle bowiem przywołanego przepisu nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, w wyjątkiem jednak wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2 art. 16. Bezsporna była okoliczność zarachowania wierzytelności w kwocie 663.518,98 zł., jako przychodów należnych tj. spełnienia przez podatnika pierwszego warunku określonego tym przepisem. Organ podatkowy zakwestionował natomiast drugi warunek, uznał bowiem, iż nieściągalność wierzytelności została niezasadnie udokumentowana. Zgodnie z przepisem art. 16 ust. 2 cyt. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana: 1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo 2) postanowieniem sądu o: a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub b) umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub c) ukończeniu postępowania upadłościowego, albo 3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. A udokumentowała nieściągalność wierzytelności protokołami o których mowa w pkt 3 ust. 2 art. 16 cyt. ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej uznał jednak, że protokoły te nie potwierdzają niemożności zaspokojenia wierzyciela z majątku dłużnika. W części dotyczącej kwoty 426.324,10 zł stwierdził bowiem, że pomimo sporządzenia przez podatnika protokołów wskazujących na niecelowość dochodzenia na drodze sądowej wierzytelności, z uwagi na wysokie koszty procesowe i egzekucyjne, występował on na drogę postępowania sądowego, w celu ich wyegzekwowania. W stosunku zaś do pozostałej kwoty wierzytelności tj. 237.194,88 zł, nie uznanie jej za koszt uzyskania przychodu argumentował w szczególności dochodzeniem przez podatnika swoich wierzytelności z pojedynczych faktur, wykazując tym samym, że koszty procesowe i egzekucyjne są równe lub wyższe od dochodzonej konkretnej wierzytelności. W ocenie Sądu zaprezentowana przez Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji argumentacja jest błędna, organ ten dokonując rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie nałożył bowiem dodatkowe wymogi jak i warunki, których nie przewiduje przepis art. 16 ust. 2 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z uregulowania tego nie wynika, iż późniejsze wystąpienie na drogę postępowania sądowego, pomimo wcześniejszego sporządzenia protokołu stwierdzającego, iż przewidywane koszty procesowe jak i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty, wyłącza zaliczenie takich wierzytelności w koszty uzyskania przychodu. Słusznie wskazała skarżąca, iż w przypadku rat leasingowych, każda z nich z chwilą powstania jej wymagalności, ma swój byt prawny. Wierzyciel może zatem dochodzić każdej z nich osobno w drodze postępowania sądowego, pod warunkiem oczywiście powstania jej wymagalności. Nie jest zatem zobowiązany do dochodzenia kilku rat łącznie, bądź też jedynie całej wierzytelności wynikającej z umowy. Wybór dochodzenia roszczeń stanowi zatem wyłącznie uprawnienie wierzyciela wynikające z przepisów prawa cywilnego. Stąd też w oparciu o ten zarzut brak jest podstaw do zakwestionowania dokonanej przez podatnika oceny wysokości kosztów procesowych niezbędnych do dochodzenia wierzytelności, a wynikających z jednej faktury. Nadto uprawnienie leasingodawcy do wypowiedzenia umowy w przypadku popadnięcia leasingobiorcy w zwłokę o więcej niż 10 dni, w sytuacji gdy zalega on z płatnością chociażby jednej opłaty leasingowej lub innymi płatnościami na łączną kwotę równą co najmniej jednej opłacie leasingowej nie ma wpływu w świetle cyt. treści przepisów prawa podatkowego na ich stosowanie. Wobec czego nie można się zgodzić z organem podatkowym, iż podatnik w ten sposób chciał przerzucić ciężar niepowodzeń swojej działalności gospodarczej na Skarb Państwa. Mając zatem na uwadze powyższe rozważania Sądu stwierdzić należy, iż tak dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, w oparciu o przepis art. 16 ust. 2 pkt. 3 cyt. ustawy jest chybiona. Co w konsekwencji mogło spowodować rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. w nieprawidłowej wysokości. Tym samym organ podatkowy dokonując ponownego rozliczenia przedmiotowego podatku winien mieć na uwadze powyższe założenia oraz brzmienie ww. przepisu art. 16 ust. 2, którego treść nie wymaga wykładni przepisów prawa. Powyższe okoliczności w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego świadczą o naruszeniu przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało zaskarżoną decyzję uchylić i orzec o kosztach na podstawie art. 200 powołanej ustawy, zaś na podstawie art. 152 określono, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana.