I FSK 923/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal ( spr. ) Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 30 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 10/06 w sprawie ze skargi G. Spółki z o. o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz G. Spółki z o. o. w Ł. kwotę 1.200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi określił G. sp. z o.o. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2004 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2004 r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. Wskazane rozstrzygnięcie podjęto w związku z zaniżeniem przez spółkę podatku należnego z tytułu sprzedaży podlegającej opodatkowaniu stawką 22%, co było konsekwencją zaliczenia do sprzedaży zwolnionej od podatku wartości usług, stanowiących prowizję z tytułu inkasa opłaty targowej na rzecz Urzędu Miasta Łodzi. Organ podatkowy wskazał, iż wymienione usługi spółka świadczyła na podstawie stosownych uchwał Rady Miejskiej w Łodzi. Z tytułu pobierania i rozliczania opłaty targowej z miastem oraz za bloczki przekazanych biletów opłaty skarbowej spółce przysługiwało wynagrodzenie w formie prowizji w wysokości 25% od obsługiwanego targowiska i 10% od obsługiwanej autogiełdy. Powyższe czynności w ocenie organu podlegały opodatkowaniu według stawki 22% na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r. Za podstawę opodatkowania organ podatkowy przyjął kwotę prowizji za wykonane usługi, zmniejszoną o kwotę podatku zgodnie z art. 16 ust. pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Przedstawione stanowisko potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, który w wyniku odwołania spółki wydał decyzję datowaną na dzień 27 października 2005 r., w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. określając zarazem wskazane zobowiązanie w identycznej kwocie, lecz na podstawie innych przepisów t.j. art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 2004 r. W pozostałej części decyzja organu pierwszej instancji utrzymana została w mocy. Odpowiadając na zarzuty przedstawione w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi nie znalazł podstaw do zastosowania względem skarżącej spółki art. 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27 poz. 268), zwanego dalej rozporządzeniem o VAT. Argumentując powyższe stanowisko wskazał, iż usługi świadczone przez agencje inkasa nie są ujęte w treści powołanego przepisu rozporządzenia o VAT i tym samym nie mogą zostać objęte zwolnieniem z podatku od towarów i usług, o którym mowa w tym przepisie. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka wskazała naruszenie art. 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia o VAT oraz art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60). Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca podniosła, iż w sprawie doszło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, nie wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy oraz nastąpiła sprzeczność poczynionych ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego. Wskazała, iż pobór opłaty targowej odbywał się na podstawie stosunku administracyjno – prawnego podczas gdy organ odwoławczy mylnie uznał, iż podstawą dokonywanego poboru była umowa cywilno – prawna. Co więcej niewłaściwie przyjęto, iż usługi poboru opłaty targowej były świadczone na podstawie odrębnego zlecenia w imieniu i na rzecz Urzędu Miasta, podczas gdy faktycznie usługi te były świadczone wyłącznie na podstawie uchwały Rady Gminy. Wyrokiem z dnia 30 marca 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zaskarżoną decyzję uchylił. W motywach swojego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż inkasent jest specyficznym podmiotem prawa publicznego, w stosunku do którego mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. Działa on jako płatnik, który nie ma jednak żadnego wpływu na zakres i sposób realizacji zadań nałożonych na niego z mocy prawa. Wykonywane przez niego czynności noszą więc wszelkie znamiona czynności obligatoryjnie i jednostronnie zleconych i tym samym jako nie wymienione w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W dalszej części podniesiono, iż określenie uchwałą Rady Gminy osoby inkasenta powoduje, że z mocy prawa nawiązany zostaje stosunek administracyjno – prawny, który może ale nie musi być skonkretyzowany dodatkową umową. Zdaniem Sądu pierwszej instancji skoro nie doszło do zawarcia żadnego dodatkowego porozumienia nie można przyjąć, że pomiędzy Gminą Łódź a stroną skarżącą został nawiązany stosunek cywilnoprawny w formie zlecenia. W konsekwencji należało stwierdzić, iż w rozpoznawanej sprawie nie doszło do świadczenia usług więc brak było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Na przedstawione rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie i oddalenie skargi. Ponadto zawnioskował o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne wskazano: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej u.p.p.s.a. oraz art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c u.p.p.s.a., art. 9 i 28 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. przez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji organu odwoławczego w oparciu o uznanie, iż wynagrodzenie otrzymywane przez G. sp. z o.o. z tytułu pełnienia funkcji inkasenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - przez błędną wykładnię art. 2 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z 1993 r., art. 9 i 28 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. nr 9, poz. 84 ze zm.) przez przyjęcie, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania funkcji inkasenta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług; - przez niezastosowanie art. 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia o VAT w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 18 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. wskutek nie uznania, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu wykonywania czynności poboru i wpłaty opłaty targowej podlega opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych organ podatkowy podniósł, iż działalność polegająca na pobieraniu opłaty targowej na zlecenie, t.j. ściąganie i wpłata należności na cudzą rzecz jest określona w grupowaniu PKWiU jako "usługi świadczone przez agencje inkasa" i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Powyższe stanowisko potwierdzone zostało przez Główny Urząd Statystyczny, który wydając opinię w rozpoznawanej sprawie uznał, iż pobieranie opłat targowych na rzecz gminy od osób fizycznych i prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej mieści się w grupowaniu PKWiU 74.87.12 – 00.00 (usługi świadczone przez agencje inkasa). Ponadto organ wskazał, iż działalność, którą prowadziła G. sp. z o.o. nie jest wymieniona w katalogu usług, prowizji i wynagrodzeń z art. 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia o VAT i tym samym, nie podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest pozbawiona uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu. Odnosząc się bezpośrednio do postawionych w niej zarzutów w pierwszej kolejności należało stwierdzić, iż sformułowany w pkt 1 zarzut naruszenia przepisów postępowania został wadliwie skonstruowany. Autor skargi kasacyjnej wskazał bowiem, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał wynagrodzenie otrzymywane przez spółkę z tytułu wykonywania czynności inkasenta za wynikające z ustawy i tym samym za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu podatkowego wynagrodzenie, które otrzymywała skarżąca nie wynikało z uchwały rady gminy, ale z jej zgody na wykonywanie poboru opłaty targowej, mimo nie zawarcia z gminą umowy cywilnoprawnej. Takie uzasadnienie powołanego zarzutu naruszenia prawa procesowego wskazuje jednoznacznie, iż autorowi skargi kasacyjnej w istocie chodziło o błąd w subsumcji, czyli o jedną z form naruszenia przepisów prawa materialnego, wskazaną w art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a. Określenie charakteru stosunku prawnego łączącego skarżącego z gminą, tj. czy był to stosunek publicznoprawny czy cywilnoprawny należy do materialnoprawnej sfery rozstrzygnięcia. Tym samym nawet wadliwe zakwalifikowanie czynności nie może być kwestionowane poprzez formułowanie zarzutów natury procesowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonana w zaskarżonym wyroku ocena w tym zakresie może być podważona wyłącznie poprzez postawienie zarzutu błędnego zastosowania przytoczonych przez autora skargi kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Przechodząc do postawionego pierwszego z zarzutów materialnoprawnych należy w pierwszej kolejności stwierdzić, iż unormowania prawne dotyczące inkasentów umieszczone zostały w Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jej art. 9 inkasent ma obowiązek poprania podatku od podatnika oraz wpłacenia go organowi podatkowemu we właściwym terminie. Za te czynności t.j. pobór podatków i opłat stanowiących dochody gminy, rada gminy może na podstawie art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej ustalić wynagrodzenie. Ponadto jeśli inkasent nie dopełni swoich obowiązków, to organ w oparciu o art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej inkasenta i określa w niej wysokość nie pobranego albo pobranego, ale nie wpłaconego podatku. W ordynacji podatkowej uregulowano ponadto zakres odpowiedzialności majątkowej inkasenta oraz formy jej zabezpieczenia. Jak wynika z treści przytoczonych przepisów inkasent jest podmiotem stosunków podatkowoprawnych, wykonującym zadania z zakresu administracji publicznej. Jest zobowiązany do wykonywania czynności w interesie publicznoprawnym. Obowiązek wykonywania funkcji inkasenta powstaje zawsze i wyłącznie na skutek zaistnienia okoliczności, z którymi przepis prawa łączy powstanie takiego obowiązku. Tym samym nałożenie obowiązku poboru podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu oraz sprecyzowanie zakresu tego obowiązku nie może nastąpić w drodze umownej. W odniesieniu konkretnie do pobierania opłaty targowej oraz określenia wysokości wynagrodzenia z tego tytułu, formą w której następuje uregulowanie tych kwestii jest uchwała rady gminy, która jest aktem prawa miejscowego, zawierającym przepisy powszechnie obowiązujące na terenie gminy (por. wyrok NSA z dnia 3 listopada 1998 r., II SA 1615/98, LEX nr 36574 oraz z dnia 26 października 2001 r., SA/Rz 1622/01, wraz z glosą aprobującą M. Popławskiego; Finanse Komunalne z 2002 r. nr 2, poz. 66). Wobec powyższego za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym skoro określenie skarżącej jako inkasenta oraz określenie wysokości przysługującego z tego tytułu wynagrodzenia nastąpiło w drodze uchwały Rady Miejskiej w Łodzi to między Rada a inkasentem został nawiązany stosunek administracyjnoprawny. Wynagrodzenie za czynności inkasenta przysługiwało bowiem na podstawie uchwały Rady Miejskiej, która miała swoje oparcie w art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto zauważyć należy, że za publicznoprawnym charakterem tego świadczenia przemawiała treść art. 52 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w myśl którego wynagrodzenie inkasentów pobrane nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej było traktowane na równi z zaległością podatkową. Trafnie także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi przyjął, że pobór i wpłata opłaty targowej, która jest świadczeniem o charakterze publicznoprawnym przez inkasenta nie było świadczeniem usługi w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Wykonywanie czynności inkasenta (pobór opłaty targowej) nosi znamiona czynności jednostronnie zleconej o charakterze władczym, a więc typowym do czynności publicznoprawnych. Dla uznania zaś danej czynności za usługę na gruncie podatku od towarów i usług a w konsekwencji dla opodatkowania jej tym podatkiem niezbędne jest natomiast istnienie węzła obligacyjnego wiążącego osobę wykonującą daną czynność z osobą będącą tej czynności beneficjentem. Powstanie takiego węzła ma charakter dobrowolny i nie jest możliwe uznanie za usługę przypadku, w którym zaistnienie relacji jest wymuszone przez normę o charakterze publicznoprawnym. Nie był uzasadniony drugi z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego polegający – wedle autora skargi kasacyjnej – na niezastosowaniu § 67 ust. 1 pkt 5 lit a rozporządzenia o VAT. Na mocy tego przepisu zwolnione od podatku były "prowizje i inne wynagrodzenia z tytułu wykonania umów agencyjnych, zlecenia i pośrednictwa lub innych umów o podobnym charakterze związane ze świadczeniem usług zwolnionych od podatku, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy". Autor skargi kasacyjnej nie dostrzegł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżoną decyzję, nie stwierdził, że wykonywane przez skarżącą czynności inkasenta były zwolnione od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu, lecz stwierdził, że nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 174 pkt 1 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie zarzutu naruszenia prawa materialnego zastosowanego przez sąd. Wskazanie w skardze kasacyjnej przepisu prawa materialnego, który nie był zastosowany w sprawie, czyni nieskutecznym zarzut błędnej jego wykładni lub niewłaściwego zastosowania (analogicznie wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004 r., OSK 121 /04, ONSAiWSA nr 1 z 2004 r., poz. 11). Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.