I SA/Sz 602/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Kazimiera Sobocińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2006 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [....] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. I. . uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu Zaskarżoną decyzją, wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., nr 8 poz. 60 ze zm) art. 2 pkt 6, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust.1, art. 41 ust. 1, art. 113 ust. 13 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 535 ze zm) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia [...]. nr [...] odmawiającą A. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że pełnomocnik A. P. w dniu 28 stycznia 2005r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. w wysokości [...]. dołączając do wniosku deklarację VAT – 7 za listopad 2004r., w której określono zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł.. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik podatnika stwierdził, że Urząd Skarbowy błędnie zinterpretował przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w informacji udzielonej podatnikowi w 01.12.2004r.. Na jej podstawie A. P. został zobowiązany do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny i zapłaty podatku od towarów i usług od dokonanej w listopadzie 2004r. sprzedaży działek budowlanych stanowiących majątek własny podatnika. Według stanowiska zaprezentowanego we wniosku sprzedaż tych gruntów nie służących działalności gospodarczej i stanowiących majątek własny – niezależnie od tego, ile działek zostanie sprzedanych nie może być wykonywana ciągle i w sposób częstotliwy, gdyż z natury rzeczy ilość tych transakcji jest ograniczona ilością posiadanych działek, zatem A. P. nie spełnił warunków aby uznać go za podatnika podatku od towarów i usług. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego na podstawie m.in. art. 5 ust. 1 pkt. 1 , art. 15 ust. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług stwierdził, iż czynności podjęte przez A. P. tj. podział posiadanego gruntu oraz uzbrojenie ich w niezbędne media potwierdzają zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i spełniają wymogi do uznania ich za działalność gospodarczą i odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2004r. W odwołaniu od decyzji organu I instancji podniesiony został zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne przyjęcie, iż sprzedaż ograniczonej liczby działek budowlanych, stanowiących majątek własny osoby nieprowadzącej pozarolniczej działalności gospodarczej jest czynnością opodatkowaną tym podatkiem. Błędem organu skarbowego jest przyjęcie, że kryterium decydującym o zakwalifikowaniu sprzedaży do działalności gospodarczej jest to, że sprzedaż dotyczy większej liczby działek budowlanych i nie można jej traktować jako czynność jednorazową. Z takim twierdzeniem strona nie zgadza się ponieważ zbycie działek nie nastąpiło w ramach działalności gospodarczej polegającej na obrocie nieruchomościami, lecz dotyczy sprzedaży nieruchomości stanowiącej majątek własny, sprzedawane działki nie służyły do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i chociaż przedmiotem sprzedaży było kilka działek, to czynność sprzedaży wykonywana jest sporadycznie. W odwołaniu podkreślano, że z art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż status podatnika ma osoba prowadząca działalność gospodarczą niezależnie od tego ile czynności opodatkowanych wykonała, natomiast osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie wykorzystujące majątku własnego w sposób ciągły jak np. przy najmie, mogą być uznane za podatników VAT tylko wówczas, gdy zostało to określone jednoznacznie w ustawie. Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, stwierdził że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowe określenie statusu A. P. jako podatnika podatku od towarów i usług w zakresie sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Wskazał, że zgodnie z art. 2 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług przez towar rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub jego części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy opodatkowaniu danym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie zaś do art.. 15 ust. 1 ustawy podatnikami są (...) osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą , o której mowa w ust. 2 bez względu na cel lub rezultat tej działalności, która obejmuje wszelką działalność gospodarczą producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...) Organ odwoławczy powołując powyższe przepisy jednocześnie wskazał, że A. P. będąc właścicielem gruntu o powierzchni około 10 ha podzielił ten grunt na 35 działek i uzyskał urzędowe decyzje (pozwolenie na budowę) i wyposażył nieruchomości w niezbędne media co oznacza, że miał zamiar zbyć działki. Organ odwoławczy podkreślił, iż art. 15 ustawy określa iż działalność gospodarcza winna cechować się powtarzalnością wykonywanych czynności. W ustawie o podatku od towarów i usług brak jest definicji słowa " częstotliwy". Należy zatem w tej sytuacji posiłkować się znaczeniem tego słowa w języku polskim. I tak, zgodnie z Popularnym Językiem Polskiego ( rok wydania 2000 ISB N 83 -7156-385-X) "częstotliwy" to "występujący często, powtarzający się wielokrotnie". Z przepisu ustawy wynika, że działalnością jest nawet jednorazowo wykonana czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar podatnika wykonywania w sposób częstotliwy. Odnosząc się do zarzutu odwołania, iż przy kwalifikowaniu działalności A. P. należy oprzeć się na art. 4 VI Dyrektywy Rady, który definiując pojęcie podatnika i działalność gospodarczą, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż w art. 4 ust. 1 i ust. 2 tego aktu zawarte są definicje : podatnika i działalności gospodarczej. Natomiast w ust. 3 tego artykułu zawarto regulację, iż to państwo członkowskie decyduje, kogo uznać za podatnika. Ustawa o podatku od towarów i usług obowiązująca w Polsce stanowi źródło obowiązującego prawa i została wydana w oparciu o postanowienie VI Dyrektywy i uznaje za podatnika m.in. osoby dokonujące dostawy gruntów zabudowanych lub przeznaczonych pod zabudowę. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego pełnomocnik skarżącego A. P. domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podnosząc zarzut rażącego naruszenia art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 53 ze zm). W uzasadnieniu skargi wyrażono stanowisko, że z treści art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług jednoznacznie wynika, że podatnikiem jest handlowiec, usługodawca, osoba wykonująca wolny zawód, również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo, lecz w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Oznacza to, że status podatnika ma osoba prowadząca działalność gospodarcza niezależnie od tego ile czynności opodatkowanych wykonała. Powyższe, jak podniesiono w skardze, nie oznacza równocześnie, że status podatnika VAT może uzyskać osoba nie prowadząca działalności, nawet jeśli wykonała kilka czynności opodatkowanych, chyba że w sytuacji opisanej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Przepis ten daje możliwość państwom członkowskim wprowadzenie przepisów opodatkowujących czynności wykonywane sporadycznie przez osoby nie prowadzące działalności gospodarczej ( np. art. 16 ustawy o podatku od towarów i usług nadaje status podatnika każdej osobie, która choćby jednorazowo dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu). Ponieważ przypadki, w których sporadycznie przeprowadzone transakcje mogą podlegać opodatkowaniu są wymienione w ust. 3 art. 4 VI Dyrektywy , a contrario należy przyjąć iż co do zasady, warunkiem uznanie danej osoby za podatnika jest jej stałe zaangażowanie w prowadzoną działalność gospodarczą. Taką opinię wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w uzasadnieniu do orzeczenia w sprawie C- 230/94 pomiędzy Renate Eukle, a Finanzamt Hamburg. Jak podano dalej w skardze, zdaniem doktryny i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego do uznania wykonywanych czynności za działalność gospodarczą niezbędna jest ciągłość ich wykonywania, co w przypadku obrotu ziemią oznacza sprzedaż gruntów uprzednio nabytych w celu ich późniejszej odsprzedaży ( por."Przegląd orzecznictwa Podatkowego" w 5, 1998 poz. 194). W oparciu o powyższe w skardze wypowiedziano pogląd że za podatnika można uznać tylko osobę wykonującą działalność gospodarczą niezależnie od tego, czy swoje czynności wykonuje w sposób częstotliwy, natomiast osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej i nie wykorzystujące własnego majątku w sposób ciągły (np. najem) mogą być uznane za podatników VAT tylko wówczas, gdy zostało to określone jednoznacznie w ustawie o VAT (np. w art. 16). Nadto w skardze powołano się na orzeczenie ETS w sprawie C – 291 /92 pomiędzy Finanzamt Ulzen a Dieter Armbrecht gdzie stwierdzono, że "jeżeli podatnik w rozumieniu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Z powyższego w skardze wypowiedziano wniosek, że podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą a sprzedający własny majątek, nie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą dla potrzeb tej transakcji nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Nawiązując do uzasadnienia zaskarżonej decyzji w skardze stwierdzono, że odpłatna dostawa gruntu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie w przypadku, gdy jest dokonywana przez podatnika podatku od towarów i usług w ramach jego działalności gospodarczej. W skardze podano, że takie stanowisko zaprezentowane zostało również w "Leksykonie VAT 2005" przez Janusza Zubrzyckiego na stronie 682. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje Skarga jest zasadna. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r.o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54 poz. 535 ) podatnikami tego podatku są osoby prawne, jednostki organizacyjne mniemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 tego przepisu bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...) również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. (art.15 ust. 2) Z okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wynika, że A.P. był właścicielem gruntów o powierzchni około 10 ha nabytych w drodze dziedziczenia, które następnie podzielił na 35 działek a następnie w listopadzie 2004r. dokonał sprzedaży przy czym w sprawie nie ustalano jaka ilość działek została objęta sprzedażą. W związku z tą sprzedażą A. P. zapłacił podatek VAT w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług A. P. dokonał przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, którymi w tym przypadku były grunty. Zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy powyższa dostawa towaru podlega opodatkowaniu, czyli czy z racji dokonanej dostawy A. P. stał się podatnikiem podatku od towarów i usług . W rozumieniu art. 15 ust. 1 podatnikami są m.in. osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą obejmującą wszelką działalność producentów handlowców lub usługodawców. Dostawa gruntu w okolicznościach niniejszej sprawy bez wątpienia nie jest działalnością producenta i usługodawcy. Nie jest też działalnością handlowca. Działalność handlowca polega bowiem na kupowaniu towarów w celu ich odsprzedaży. Zważywszy na stan faktyczny sprawy organy podatkowe nie miały podstaw do twierdzenia, że A. P. nabył grunt w celu jej sprzedaży. Nabycie jak to wyżej podano nastąpiło w drodze dziedziczenia a to wyklucza twierdzenie, że nabycie nastąpiło w celu odsprzedaży. Tak więc nie można skutecznie twierdzić, że skarżący jest handlowcem w zakresie kupowania i sprzedawania gruntów. Podatnikiem jak to wynika z treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, są osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą również wówczas gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. W odniesieniu do powyższego warunek ten należy rozumieć w ten sposób, że opodatkowaniu podlega chociażby jednorazowa czynność spełniająca kryteria zaliczenia jej do pojęcia "handel" czyli sprzedaży (dostawy) towaru poprzedzonej zakupem dokonanym w celu jego odsprzedaży, wskazująca na zamiar jej kontynuacji w tej formie. W rozpatrywanej sprawie zamiar prowadzenia działalności gospodarczej – handlowej organy upatrują w tym, że A. P. dokonał podziału i uzbrojenia działek. W ocenie Sądu takie działanie podatnika wskazuje jedynie na chęć uzyskanie dobrej ceny w związku ze sprzedażą działek. W sprawie jak już wyżej podano nie ma ustaleń ilu dostaw (sprzedaży) dokonał A. P. nie mniej stwierdzić należy, że nawet kilkukrotne zbycie majątku własnego jako pozbawione przymiotu działalności handlowej z uwagi na brak zamiaru nabycie towaru w celu jego zbycia nie dając osobie zbywcy przymiotu podatnika podatku od towarów i usług. Zważywszy powyższe Sąd na podstawie At. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz na podstawie 152 i 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr ) orzekł jak w sentencji.