I SA/Wr 98/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska Sędziowie Sędzia NSA Lidia Błystak Sędzia WSA Ludmiła Jajkiewicz (sprawozdawca) Protokolant Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi A" Spółka z o. o. z/w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 oddala skargę. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]r. o nr [...]uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. o nr [...]i określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2001 w kwocie [...]zł. Organy obu instancji stwierdziły, iż A" Spółka z o. o. z siedzibą w J.: zaniżyła przychody na łączną kwotę [...]zł z tytułu nie zaliczenia do nich otrzymanych odsetek bankowych oraz dokonanych zaokrągleń podstawy opodatkowania podatku od towarów i usług, a także zawyżyła koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę [...]zł, w tym o koszty związane z obsługą kredytu (odsetki bankowe, różnice kursowe i prowizję) oraz jego spłatą. Ponadto organ odwoławczy uznał, iż skarżącej służyło prawo odliczenia straty (w kwocie [...]zł), poniesionej w roku 2000. W skardze z dnia [...]r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczy i zarzuciła: naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. z 2000 r. Dz. U. Nr 54, poz. 654 ze zm.) - w skrócie updop, przez uznanie, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki na obsługę kredytu bankowego związanego ze spłatą zobowiązań rzeczowych ciążących na nieruchomości, stanowiącej majątek spółki przynoszący przychody; naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść orzeczenia w szczególności art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacją podatkowa (j.t. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - w skrócie Ordynacja podatkowa, przez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia całości dowodów w sprawie oraz dokonanie ustaleń sprzecznych z treścią dokumentów urzędowych (Gminy Ś.). W uzasadnieniu skarżąca podniosła między innymi, iż hipoteka jako obciążenie rzeczowe jest zawsze związana z rzeczą, a więc z chwilą wniesienia nieruchomości (w formie aportu) do spółki, obciąża ona aktualnego jej właściciela i nie może być ograniczona przez czynność prawną. Z kolei złożone do aktu notarialnego oświadczenie członka zarządu spółki, że spółka nie przejmuje do osobistej odpowiedzialności zadłużenia wynikającego z hipoteki, zdaniem spółki oznacza, że spółka nie stała się osobistym dłużnikiem z tytułu kredytu będącego podstawą wpisu. W tym względzie powołała się na treść art. 159 Kodeksu spółek handlowych. Podniosła także, iż wycena wniesionego do spółki aportu uwzględniała obciążenie nieruchomości hipoteką a także jej wyższą wartością rynkową. Tak, więc, zdaniem spółki, dokonując spłaty zobowiązań udziałowca J. C. na rzecz Gminy, spółka nie przejęła jej zobowiązań a jedynie podwyższyła wartość swojego majątku zwiększając w ten sposób jego atrakcyjność, możliwość obciążenia przy zaciąganiu swoich kredytów i pożyczek. Wskazała także, że nieruchomość stanowi majątek spółki, przynoszący określone przychody z tytułu najmu, a więc zaistniał związek przyczynowo - skutkowy między spornymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Dodatkowo skarżąca podniosła, iż nie ma do niej zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 10 updop, z uwagi na fakt, iż rzecz obciążona długiem rzeczowym stała się składnikiem jej majątku. Za błędne uznała skarżąca stanowisko organu odwoławczego, iż wydatki poniesione będą zrekompensowane przez odpisy amortyzacyjne, bowiem dla spółki wydatki te nie są wydatkami na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Ponadto spółka nie dokonała zmiany w zapisach dotyczących wartości środka trwałego, określonej na moment wniesienia go do spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji wraz z przytoczona tam argumentacją. W uzasadnieniu wskazał na następujące okoliczności mające znaczenie dla podjętego rozstrzygając: W dniu [...]r. do spółki przystąpiła J. C. wnosząc aport niepieniężny w postaci lokalu użytkowego (akt notarialny, rep. [...]). Lokal ten został nabyty wraz z gruntem od Miejskiej Gminy Ś. za kwotę [...]zł z czego kwota [...]zł została zabezpieczona hipoteką wpisana na nieruchomości (akt notarialny z dnia [...]rep. [...]). W dniu [...]r. (akt notarialny, rep. [...]) nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości na spółkę. Z treści § 1 umowy wynika, iż Zarząd Miasta Ś. na posiedzeniu w dniu [...]r. wyraził zgodę na wniesienie przez J.C. przedmiotowej nieruchomości w formie aportu do spółki. Natomiast z treści § 9 wynika, że spółka nie przejęła do osobistej odpowiedzialności zadłużenia wynikającego z hipoteki obciążającej tę nieruchomość. W dniu [...]r. .J.C. za łączną kwotę [...]zł ( umowy). Z treści § 4 tych umów wynika, iż sprzedaż i nabycie udziałów nastąpiło w takim stanie, w jakim się one znajdowały w listopadzie 2000 r. W dniu [...]r. skarżąca zawarła umowę kredytową (nr [...]) z Bankiem B S.A Oddział w G., w wyniku czego został udzielony jej kredyt inwestycyjny (w wysokości [...]CHF - [...]zł) z przeznaczeniem na spłatę zobowiązań ciążących na przejętej nieruchomości oraz jej modernizację. Tytułem zabezpieczenia ustanowiono hipotekę umowną wraz z cesją polisy ubezpieczeniowej na przedmiotowej nieruchomości. W ocenie organu zaistniały stan faktyczny (z uwagi na brak związku przyczynowo - skutkowego poniesionych wydatków z uzyskanym przychodem) uniemożliwia zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w roku 2001 wydatków związanych z obsługą zaciągniętego przez spółkę kredytu bankowego (art. 15 ust. 1 updop). Organ wskazał również na treść przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i b updop, który, jego zdaniem, ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Ponadto przeniesienia własności przedmiotowej nieruchomości, obciążonej hipoteką, zdaniem organu, nie spowodowało automatycznie przejścia na skarżącą, zobowiązań ciążących na zbywającym (J. C.) wobec Miejskiej Gminy Ś.. Stwierdził, iż J. C. nadal pozostaje dłużnikiem Miejskiej Gminy Ś.. Organ wskazał także na treść art. 519 § 2 pkt 1 i art. 522 Kodeksu cywilnego, regulujących kwestie związane z przejęciem długu. Podkreślenia, zdaniem organy, wymaga również i to, że wartość długu hipotecznego nie została potrącona z ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości w momencie przenoszenia prawa jej własności na spółkę oraz to, że J. C. nie zobowiązała się do zwrotu na rzecz spółki spłaconych za nią zobowiązań. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola wojewódzkiego sądu administracyjnego obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu podatkowym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy normę tę właściwe interpretował i nie naruszył zasad ustalenia określonych faktów za udowodnione. Tak, więc uchylenie decyzji może nastąpić jedynie w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270) -w skrócie upsa. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu między stronami jest możliwość zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w 2001 r. na obsługę kredytu bankowego, zaciągniętego przez skarżącą na spłatę zobowiązań, obciążających nieruchomość wniesioną do spółki. Uchwałą z dnia [...]r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników A Spółki z o. o., podwyższyło kapitał zakładowy tej Spółki o kwotę [...]zł poprzez utworzenie [...]udziałów po [...] zł każdy. Udziały te zostały objęte przez J. C. w zamian za przeniesienie na spółkę prawa własności lokalu użytkowego, nabytego od Miejskiej Gminy Ś. za kwotę [...]zł, z czego spłata kwoty [...]zł została zabezpieczona hipoteką wpisaną na zakupionej nieruchomości. W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, iż wniesienie do spółki w formie aportu lokalu użytkowego nie implikuje natychmiast odpowiedzialności spółki za zobowiązania i obciążenia związane z przejętym majątkiem. W myśl art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.t. z 2001 Dz.U. Nr 124 poz. 1361 ze zm.) nieruchomość, w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności, można obciążyć prawem (hipoteką), na mocy, czego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Hipoteka w swej istocie służy, więc zabezpieczeniu realizacji wierzytelności, a nie dochodzeniu tej wierzytelności. Przejście na spółkę własności nieruchomości obciążonej hipoteką spowodowało, więc, jedynie to, że stała się ona dłużnikiem rzeczowym zaś wierzyciel hipoteczny (Miejska Gmina Ś.) mógł dochodzić zaspokojenia z nieruchomości, z tym ograniczeniem, że egzekucja prowadzona w stosunku do dłużnika rzeczowego mogła być skierowana wyłącznie do obciążonej hipoteką nieruchomości i dopiero, gdy zobowiązana - J. C., odpowiadająca jako dłużnik osobisty, nie wykonałaby należnego świadczenia pieniężnego. Skarżąca nie zawarła, bowiem z dłużnikiem - J. C. umowy w przedmiocie przejęcia długu w trybie art. 519 i nast. Kodeksu cywilnego. Brak takiego zamiaru potwierdza treść § 9 aktu notarialnego z dnia [...]r. (rep. A [...]), w którym zostało zapisane oświadczenie P. K., działającego w imieniu spółki, iż spółka nie przejmuje do osobistej odpowiedzialności zadłużenia wynikającego z hipoteki. Niezależnie od powyższego podkreślenia wymaga fakt, iż postępowanie podatkowe jest "zainteresowane" cywilnoprawnymi problemami odpowiedzialności dłużnika hipotecznego jedynie w aspekcie ich wpływu na powstanie skutków podatkowych, w tym wypadku możliwości zaliczenie wydatków związanych z zaciągniętym kredytem do kosztów uzyskania przychodu. Nie ulega wątpliwości, że zawarta w dniu [...]r. umowa przenosząca prawo własności nieruchomości, pociągnęła za sobą powstanie określonych skutków podatkowych. Wydatki związane z nabyciem nieruchomości, zaliczonej do środków trwałych podatnika, zgodnie z przepis art. 16 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 6 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów na nabycie prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz wydatków na nabycie innych środków trwałych, jeżeli środki te podlegają odpisom amortyzacyjnym. Tak, więc kosztem uzyskania przychodów w tym wypadku są odpisy amortyzacyjne, dokonywane z tytułu zużycia środka zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Kwestia ta nie jest jednak przedmiotem sporu między stronami, podobnie jak wielkość dokonywanych odpisów. Kwestią sporną jest natomiast możliwość bezpośredniego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z obsługą kredytu oraz jego spłatą. W myśl art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 updop. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem związku z przychodami. O zakwalifikowaniu danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu decyduje, więc poniesienie wydatku w celu uzyskania przychodu i brak zakwalifikowania go do grupy wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów, a także odpowiednie jego udokumentowanie. Zdaniem skarżącej osiągany przez nią przychód z tytułu najmu nieruchomości wskazuje na istnienie związku przyczynowo - skutkowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Natomiast zdaniem organu podatkowego, oprócz braku istnienia związku przyczynowo - skutkowego między poniesionymi wydatkami a uzyskanym przychodem brak jest także podstaw do zaliczenia tych wydatków ze względu na treść art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a i b updop. W myśl, którego nie uważa się za koszt uzyskania przychodów, wydatków poniesionych na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz na spłatę innych zobowiązań, w tym z tytułu udzielonych gwarancji i poręczeń. Oznacza to, że wydatki na spłatę skapitalizowanych odsetek a także inne wydatki związane z zawarciem kredytu, nie zwiększające wartości początkowej środka trwałego, stanowiłyby, zdaniem organów, koszt uzyskania przychodów, pod warunkiem, przyczynienia się ich do jego osiągnięcia. Stanowisko to, zdaniem Sądu, jest prawidłowe. Wskazany powyżej przepis należy, bowiem interpretować w łączności z przepisem art. 15 ust. 1 updop., wyrażającym ogólna zasadę zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Tak, więc brak wyraźnego wyłączenia w art. 16 updop określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów nie przesądza jeszcze o możliwości ich zaliczenia. Z kolei osiągane przez skarżącą przychody z tytułu najmu przedmiotowej nieruchomości mogą jedynie uzasadniać zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków odnoszących się do bieżących zdarzeń. Natomiast wydatki związane ze spłatą kredytu nigdy nie stanowiły bezpośrednio kosztów uzyskania przychodów. Wynika to wprost z treści analizowanego przepisu, podobnie jak wydatki na spłatę innych (obcych) zobowiązań. Wskazane w tym przepisie tytuły prawne (gwarancja, poręczenie), nie stanowią katalogu zamkniętego, co oznacza, że do tej grupy należy zaliczyć także spłatę należności przez dłużnika hipotecznego. Podkreślenia, wbrew temu, co sądzi skarżąca, wymaga także fakt, iż określona wartość nieruchomości nie uwzględniała jej wyższej wartości rynkowej. Udziałowiec J. C. nabyła udziały za wartość odpowiadającą cenie nabycia nieruchomości (bez uwzględnienia kwoty do spłaty) a następnie sprzedała je w 2001 r. pozostałym udziałowcom za łączną kwotę [...]zł. Ponadto z treści § 4 aktu notarialnego z dnia [...]r. (rep. [...]) wynika, iż nieruchomość została nabyta za cenę [...]zł, ustaloną zgodnie z szacunkiem rzeczoznawcy. Wobec powyższego za nietrafny należy, więc uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 updop a także zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z zasadą wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, nakazującą organom podatkowym podejmowanie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także z zasadą wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązującą organ do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zgodnie z wyżej wskazanymi zasadami organy uwzględniły zarówno okoliczności niekorzystne, jak i korzystne dla strony postępowania, a to, że wynik tych ustaleń nie spełnia oczekiwań skarżącej nie oznacza jednak, iż została naruszona zasada prawdy obiektywnej. Organy podatkowe oceniły, bowiem na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). Dokonana przez organy ocena, dokonanych przez skarżącą czynności prawnych, nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, lecz jest jedynie ustaleniem rzeczywistego stanu faktycznego. Z tego też powodu Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisu art. 194 Ordynacji podatkowej. Zwłaszcza, iż podstawą oceny były dokumenty będące w posiadaniu skarżącej. Konkludują należy stwierdzić, iż organy podatkowe obu instancji ustaliły w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy i zastosowały prawidłowo prawo materialne. Stąd też, zdaniem Sądu, stanowisko organów podatkowych jest poprawne i znajduje uzasadnienie w stanie faktycznym sprawy oraz powołanych przez nie przepisów prawa. Reasumując należy stwierdzić, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi Sąd, na podstawie art. 151 upsa, ją oddalił.