I FSK 1188/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Ke 672/05 w sprawie ze skargi R.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach kwotę 600 zł /słownie: sześćset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 29 marca 2006 roku, sygn. akt I SA/Ke 672/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę R.B. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia [...] lipca 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2002 r. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że R.B. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z 19 czerwca 2002 r. wystawionej przez M.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. na zakup 5000 litrów oleju napędowego o wartości netto 9.600 zł i podatku VAT w kwocie 2.112 zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli w firmie skarżącego prowadzącego działalność m.in. w zakresie handlu paliwami ciekłymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Kielcach wydał 25 kwietnia 2005 r. decyzję, w której pozbawił skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z wyżej wymienionej faktury oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2002 r. w kwocie o 2.112 złotych wyższej niż zadeklarowana przez skarżącego. Z zebranego materiału dowodowego wynikało, że powyższa faktura stwierdzała czynność, która w rzeczywistości nie została dokonana i w związku z tym nie stanowiła podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania podatnika wskazaną wyżej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że dokonanie odliczenia podatku naliczonego nastąpiło z faktury dotyczącej zakupu oleju napędowego wystawionej przez M.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą B. Kontrola w B. ujawniła, że w firmie tej nie występował faktyczny zakup towaru, ani faktyczna sprzedaż towarów i usług, jak również brak jest dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną działalnością M.K., wskazany w fakturze jako sprzedawca, nie zawierał żadnej umowy sprzedaży, nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Była to jedynie osoba, która odpłatnie użyczyła swojego nazwiska do zarejestrowania działalności gospodarczej. Natomiast inna osoba (A.R.) jedynie odpłatnie podpisywał faktury. Nie doszło zatem do zawarcia umowy sprzedaży, na potwierdzenie której wystawiono sporną fakturę, a w świetle zasady z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27. poz. 268 ze zm.; dalej rozporządzenie) faktura stwierdzająca czynności, które nie zostały dokonane, nie stanowi dla nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego. Odnosząc się do zarzutów podatnika co do rażącego naruszenia prawa poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepis rozporządzenia w sytuacji, gdy obowiązki podatkowe według Konstytucji RP może nakładać jedynie ustawa, organ podkreślił, iż uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynikające z art. 19 ust 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej ustawa o VAT) - może być zrealizowane jedynie pod warunkiem ścisłego przestrzegania przepisów tej ustawy i przepisów zawartych w aktach wykonawczych. Przepisy rozporządzenia wykonawczego precyzują jedynie zasady wynikające wprost z ustawy. Podatnik złożył skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach zarzucając rażące naruszenie prawa poprzez rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o przepis rozporządzenia oraz naruszenie procedury podatkowej, tj. art. 121 i 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Ponadto podniósł, że dopełnił wszelkich aktów staranności polegających na uzyskaniu zaświadczenia z Urzędu Skarbowego w R. o tym, iż M.K. jest podatnikiem i nie zalega w podatkach. Ponadto stwierdził, że dokonał zakupu towaru, towar otrzymał i za niego zapłacił, dlatego nie zgadza się z argumentacją organów podatkowych, iż dokonana transakcja była "fikcją". Skarżący podniósł także, iż przepis art. 32 ust 5 ustawy o VAT nie dawał podstaw do określenia przez Ministra Finansów podatkowych skutków wystawienia faktury niezgodnie z rozporządzeniem, natomiast przepis rozporządzenia nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazanym wyżej wyrokiem powołał się na zasadę określoną w art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, stwierdzając przy tym jednak, że nie można przyjąć, że każda kwota określona w fakturze VAT "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do obniżenia podatku VAT. Na jeden z takich wyjątków wskazuje przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia, który jednoznacznie stanowi, iż w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, wówczas faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy w firmie B., będącej wystawcą faktur na sprzedaż paliwa, w ogóle nie występował faktyczny zakup towaru, jak również faktyczna sprzedaż towarów i usług, czyli nie występowały czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wystawiona przez ten podmiot faktura nie stwierdza więc wg tego Sądu rzeczywistych transakcji, zatem nie stanowi podstawy do odliczenia zawartego w niej podatku VAT.Sąd pierwszej instancji powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 marca 1998 r., I SA/Lu 1240/96 (LEX nr 33533), w którym przyjęto, że prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Zdaniem Sądu pierwszej instancji na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji nie mają wpływu, eksponowane w skardze okoliczności, iż jako przedsiębiorca skarżący dokonał aktów staranności polegających na uzyskaniu dowodów świadczących o tym, iż firma B. była podatnikiem podatku VAT i nie zalega w podatkach, bowiem możliwość odliczenia podatku nie wiąże się ze stanem świadomości podatnika lub ze stopniem jego winy, lecz jest uzależniona od spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Uprawnienie podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług wynika wg Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z art. 19 ust 1 ustawy o VAT. W konsekwencji z ustawy o VAT wynika zasada, iż odliczenie przysługuje tylko z tych faktur, które potwierdzają rzeczywiste transakcje. Przepisy rozporządzenia wykonawczego stanowią zaś doprecyzowanie zasad wynikających wprost z ustawy, dlatego Sąd ten za nieuzasadniony uznał zarzut rozstrzygania sprawy na podstawie przepisu rozporządzenia, a nie ustawy. Odnośnie zarzutu, iż przepis art. 32 ust. 5 ustawy o VAT, nie dawał podstaw do określenia przez Ministra Finansów podatkowych skutków wystawienia faktury niezgodnie z rozporządzeniem, WSA wyjaśnił, że przepis § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wydano w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 23 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym Minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. W ocenie Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły też zasady prawdy obiektywnej z art. 122 i zasady swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej, ani przepisów o postępowaniu dowodowym, m.in. art. 187 § 1 tej ustawy, stan faktyczny został dokładnie wyjaśniony w oparciu o należycie zgromadzony materiał dowodowy, a organy dokonały odpowiadającej wymogom prawnym oceny materiału dowodowego. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia zasady zaufania wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył go w całości. Skargę tę oparł na podstawie naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowaniu przy rozstrzyganiu sprawy przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG), a konkretnie art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 w zw. art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy (tj. na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.). Powyższe przepisy uznają prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego od dokonanych transakcji niezależnie od zamiaru innego niż dany podatnik podmiotu uczestniczącego w łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru tych dostaw, o których podatnik nie wiedział. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 188 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje w tym wynagrodzenia radcy prawnego albo alternatywnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym wynagrodzenia radcy prawnego. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że przystąpienie Polski 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej w sferze podatków pośrednich powoduje, że źródłem prawa w Polsce są Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, które wiążą Państwa Członkowskie. W szczególności mają zastosowanie przepisy VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw jest natomiast usankcjonowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W zakresie będącym przedmiotem rozstrzygnięcia przepisy VI Dyrektywy są precyzyjne. Zakładają one neutralność podatku VAT dla podatników, która polega na realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego (art. 17 w zw. z art. 2 ust. 1, art. 4 ust 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 VI Dyrektywy). Podatek VAT nie powinien obciążać podatników, którzy nie są ostatecznymi odbiorcami towarów lub usług. Autor skargi kasacyjnej zauważa, że organy i sądy polskie w razie stwierdzenia, że normy prawa polskiego są niespójne z prawem unijnym, winny zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć. Skarżący powołał się na orzecznictwo ETS (wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03), które jednoznacznie potwierdza prawo podatnika do odliczenia naliczonego podatku VAT także w przypadku, gdy podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, iż inna transakcja poprzedzająca dokonaną przez niego stanowi oszustwo. Skarżący nie wiedział o oszustwie ze strony sprzedających mu przedmiotowe paliwo, a ponadto był przekonany, w tym również na podstawie informacji od organów podatkowych, że ma do czynienia z czynnym podatnikiem VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, odpierając jej zarzuty i podnosząc, że z oceny ETS zawartej w treści wyroku, na które powołał się skarżący, wynika, że transakcje które same nie stanowią oszustwa w podatku VAT, stanowią dostawy towarów dokonane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą. Z taką sytuacją zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie mamy do czynienia w tej sprawie, bowiem R.B. był bezpośrednim uczestnikiem nieprawidłowych transakcji udokumentowanych przez M.K., co nie zostało przez wnoszącego skargę kasacyjną zakwestionowane. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie przy rozstrzyganiu sprawy wskazanych w tej skardze przepisów VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa opodatkowania ( DZ. Urz. WE z 1997 r. Nr L 145 s. 1 i in. Ze zm. ). Wobec zarzutu niezastosowania prawa unijnego należy odpowiedzieć na pytanie, czy do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem Polski do Unii Europejskiej należy stosować przepisy unijne. W sprawie tej bowiem nie jest kwestionowane to, że jej przedmiotem jest zobowiązanie w podatku VAT za czerwiec 2002 r. Zgodnie z art. 68 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. ( Dz. U. z 1994 r. Nr 11 poz. 38 ze zm.) Strony uznają, że istotnym warunkiem wstępnym integracji gospodarczej Polski ze Wspólnotą jest zbliżanie istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie. Polska podejmie wszelkie starania w celu zapewnienia zgodności jej przyszłego ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty . Z art. 69 tego Układu wynika, że zbliżanie przepisów prawnych obejmuje w szczególności następujące dziedziny : prawo celne, prawo o spółkach, prawo bankowe, rachunkowość przedsiębiorstw, opodatkowanie, własność intelektualną, ochronę pracownika w miejscu pracy, usługi finansowe, zasady konkurencji, ochronę zdrowia i życia ludzi, zwierząt i roślin, ochronę konsumenta, pośredni system opodatkowania, przepisy techniczne i normy, transport i środowisko naturalne. Przepisy te znajdują się w rozdziale III zatytułowanym "Zbliżanie przepisów prawnych". Z treści tych przepisów wynika zobowiązanie Polski do podjęcia kroków w celu zbliżenia przepisów polskich w zakresie wyżej wskazanym z ustawodawstwem unijnym. Nie wynika z nich jednak w żaden sposób obowiązek stosowania przepisów wspólnotowych przed ustawodawstwem krajowym. Z norm tych nie można więc wyprowadzić pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed ustawodawstwem krajowym ( vide S. Biernat " Europejskie orzecznictwo sądów polskich przed przystąpieniem do Unii Europejskiej" - Przegląd Sądowy 2005/2/3 ). Stanowisko, że skutki stowarzyszenia Polski ze Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi nie oznaczają jeszcze podporządkowania orzecznictwa sądów polskich przepisom prawa wspólnotowego wyrażone zostało także w orzecznictwie Sądu Najwyższego ( vide wyroki z 8 stycznia 2003 r. III RN 240/01 - OSNP 2004/342 i z 19 kwietnia 2004 r. sierpnia 2004 r. I PK 489/03 - OSNP 2005/6/78). W tym ostatnim orzeczeniu wskazano także, że obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa polskiego, stosowanego do stanów faktycznych opartych na zdarzeniach zaszłych przed dniem akcesji, nie może prowadzić do skutku contra legem w stosunku do obowiązujących w tym czasie przepisów polskich lub nie stosowania tych przepisów, nawet wtedy gdyby były one niezgodne z treścią i celami aktów wspólnotowych. Podobny pogląd wyrażony został także w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 767/05 opublik. w LEX nr 202187). Poglądy wyżej zaprezentowane Sąd rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Stosowanie przepisów unijnych do zdarzeń, które miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej naruszałoby także zasadę lex retro non agit, która również funkcjonuje w porządku prawnym Unii Europejskiej, jako zasada wywodząca się z prawa rzymskiego. To, że do zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem Polski do Unii Europejskiej nie stosuje się przepisów wspólnotowych wynika także z postanowienia ETS z 6 marca 2007 r. w sprawie C- 168/06 wydanego w związku z pytaniem prejudycjalnym Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi ( vide http: curia.europa.eu). W orzeczeniu tym ETS wyraźnie stwierdził, że nie jest właściwy do udzielenia odpowiedzi na pytanie zadane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ze względu na to, że odnosi się ono do zdarzeń mających miejsce przed akcesją Polski do Unii Europejskiej. Do Unii Europejskiej Polska przystąpiła na podstawie Traktatu Ateńskiego z 16 2003 r. z dniem 1 maja 2004 r. ( Dz. U. z 2004 Nr 90 poz. 864). Stosownie do art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu, od dnia przystąpienia do Unii Polska jest związana postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny. Oznacza to, że od 1 maja 2004 r. normy prawa wspólnotowego stały się automatycznie częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce, bez konieczności ich inkorporacji. Z art. 53 Traktatu Ateńskiego wynika, że Polska jest adresatem Dyrektyw Rady, wydanych jeszcze przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Z przepisu tego nie wynika jednak, by prawo unijne w tym Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich należało stosować do zdarzeń, które miały miejsce przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Skoro do zdarzeń, które nastąpiły przed 1 maja 2004 r., a więc przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej ze względu na powyższe wywody nie miały zastosowania przepisy VI Dyrektywy, to zarzut skargi kasacyjnej niezastosowania przez Sąd pierwszej instancji tych przepisów jest chybiony. Wobec powyższego skargę kasacyjną jako niezasadną należało na podstawie art. 184 p.p.s.a oddalić. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.