I SA/Wr 1951/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Błystak Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Protokolant Aleksandra Słomian po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo-Usługowego A na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od lutego do kwietnia i od lipca do grudnia 2002 r. oraz kwiecień, maj i wrzesień 2003 r. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia [...], nr [...] I. orzeka, że decyzje wymienione w pkt I nie podlegają wykonaniu, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.538 (pięć tysięcy pięćset trzydzieści osiem) zł - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...]. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w W. określił podatnikowi – Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Usługowo - Handlowe A, zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od lutego do kwietnia oraz od lipca do grudnia 2002 r., a także za kwiecień, maj i wrzesień 2003 r. Organ podatkowy wskazał, że w następstwie przeprowadzonej kontroli stwierdzono, iż dokonując obrotu olejem opałowym spółka nie spełniła wymogu prawidłowego udokumentowania przeznaczenia oleju na cele opałowe, co było niezbędne dla zastosowania stawki podatku akcyzowego, przewidzianej w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Analiza przedłożonych do kontroli dokumentów wykazała, że część oświadczeń składanych przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej, jak również przez podmioty gospodarcze, nie zawierała kompletnej treści wymaganej przepisami wykonawczymi. Braki w tym zakresie zostały przedstawione w sporządzonym zestawieniu. Uznał organ, że spółka dokonując sprzedaży oleju na podstawie takich "wybrakowanych" oświadczeń, w istocie sprzedała olej na cele inne niż opałowe. Obok tego Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że porównanie danych ilościowych, wynikających z dokumentów zakupu i sprzedaży wykazało, że zabrakło po stronie sprzedaży [...]oleju opałowego. W okresie od stycznia 2002 r. do września 2003 r. bowiem spółka zakupiła [...]oleju, sprzedała zaś w tym czasie – [...]oraz na własne potrzeby przeznaczyła [...]litrów, podczas gdy w remanencie sporządzonym na koniec ostatniego miesiąca działalności przed jej zawieszeniem ([...]) wykazano stan zapasu oleju – "0". Wobec tej okoliczności organ podatkowy przyjął, że spółka dokonała we wrześniu 2003 r. sprzedaży brakującej ilości oleju na cele inne niż opałowe. Uznając, że podatnik faktycznie dokonał przedmiotowej sprzedaży oleju przywołał organ na uzasadnienie stanowiska takie jeszcze okoliczności, jak brak ze strony wspólników nadzoru nad gospodarką magazynową, możliwość niekontrolowanego obrotu olejem opałowym przez pracowników, jak również stwierdzenie błędnego wskazania licznika autocysterny dopiero w kilka dni po dokonaniu ostatniej sprzedaży. Sygn. akt I SA/Wr 1951/04 Na podstawie przedstawionych ustaleń, powołując się na treść § 5 pkt 1 i § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.), § 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w tej samej sprawie (Dz. U. Nr 27, poz. 269 ze zm.), a także art. 36 ust. 6 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), wskazał Naczelnik Urzędu Celnego, że w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania sprzedaży na te inne cele, przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego określonej w poz. 1 pkt 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia wykonawczego. Stawki podatku w powyższym zakresie wynosiły: w okresie od dnia 1.01.2002 r. do dnia 31.12.2002 r. – 1.104 zł/1.000 l., natomiast od dnia 1.01.2003 r. – 1.129 zł/1.000 l., a to na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. (w okresie od dnia 1.01.2002 r. do dnia 25.03.2002 r.) oraz § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. (w okresie od dnia 26.03.2002 r. do dnia 30.09.2003 r.). W przypadku, gdy stawki akcyzy ustalone są kwotowo, za podstawę opodatkowania, należało przyjąć w oparciu o art. 36 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – ilość wyrobów akcyzowych. Ponieważ spółka A nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat tego podatku, konieczne było określenie zobowiązań podatkowych w drodze decyzji. Nie godząc się z rozstrzygnięciem spółka złożyła odwołanie zarzucając naruszenia art. 120 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 10 ust. 1, art. 34 ust. 2, art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a) oraz art. 36 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu podniesiono, że w sposób dowolny organ podatkowy za podstawę wymiaru przyjął brak kontroli gospodarki magazynowej oraz samą tylko możliwość sprzedaży przez pracowników poza wiedzą właścicieli. Nie podjęto żadnych działań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, w tym nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania strony oraz nabywców, których oświadczenia o przeznaczeniu oleju budziły wątpliwości, jak również nie przeprowadzono kontroli u kontrahentów. Nie wezwano wspólników do wyjaśnienia powstałych podczas kontroli wątpliwości. Odwołujący podnieśli, że w każdym przypadku odbierane były od nabywców oleju Sygn. akt I SA/Wr 1951/04 wymagane oświadczenia, zaś drobne usterki w ich treści nie uzasadniały przyjęcia, że oświadczeń nie było w ogóle. Naczelnik Urzędu Celnego nie wskazał również, które przepisy upoważniały go do potraktowania oświadczeń za niebyłe. Stwierdzone braki mogły być uzupełnione w każdej chwili na skutek przeprowadzenia dowodów uzupełniających. W tym zakresie wspólnicy wskazali na załączone do odwołania kserokopie podważonych podczas kontroli oświadczeń, które zostały uzupełnione. Gdy chodzi o brakującą ilość oleju, to opierając się na faktach organ podatkowy stwierdzić mógł jedynie jego niedobór, co nie mogło powodować automatycznie uznanie, że ilość ta została sprzedana. Niedobory wyrobów akcyzowych mogą powodować obowiązek podatkowy, ale nie dotyczy to oleju opałowego. Wspólnicy poszukując przyczyn niedoboru zlecili zbadanie licznika i jak się okazało jego działanie było wadliwe. Jakkolwiek mogło być to powodem stwierdzonych braków, to nie wiadomo na jakiej podstawie uznał organ, że licznik wadliwie działał jedynie we wrześniu 2003 r. Decyzją z dnia [...]., nr [...] Dyrektor Izby Celnej we W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej zobowiązania podatkowego za luty, marzec oraz od sierpnia do grudnia 2002 r. i wrzesień 2003 r., w odniesieniu do rozliczenia za lipiec 2002 r. uchylając w tym zakresie decyzję określił inną wysokość zobowiązania, natomiast w pozostałej części, to jest w przedmiocie podatku za kwiecień 2002 r. oraz kwiecień i maj 2003 r. I-instancyjne rozstrzygnięcie uchylił i umorzył postępowanie. Organ odwoławczy stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, gdyż rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Celnego podjęte zostało na podstawie zgromadzonych dowodów, po odebraniu wyjaśnień wspólników, zaś strona nie składała żadnych wniosków dowodowych. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, Dyrektor Izby Celnej przytoczył przepisy wykonawcze, opisując wymogi, jakim powinny odpowiadać oświadczenia nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu na cele opałowe i wskazując na treść § 6 ust. 5 obu rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego stwierdził, że brak takich oświadczeń uzasadnia opodatkowanie. Obowiązek posiadania kompletnych oświadczeń utożsamić należy z koniecznością udowodnienia przez podatnika spełnienia warunków do zastosowania preferencji podatkowych. Podatnik powinien dołożyć wszelkich starań, ażeby składane przez nabywców oświadczenia były prawidłowe, albowiem z faktu tego wywodzi Sygn. akt I SA/Wr 1951/04 dla siebie korzystne skutki prawne. Braków oświadczeń nie sanowały działania jednego ze wspólników, który samodzielnie dokonał ich poprawienia. W odniesieniu do kilku przypadków, organ II instancji uznał poprawność podważanych wcześniej oświadczeń, co uzasadniało w tym zakresie zmianę zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej podniósł dalej, że brak [...]litrów oleju ustalony został na podstawie zgromadzonych dowodów i sporządzonych zestawień. Ponieważ nie można było ustalić, w którym dokładnie momencie spółka sprzedała brakujący olej, zasadnie przyjęto w tym zakresie ostatni miesiąc sprzedaży, co nadto było dla spółki korzystniejsze. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono naruszenie art. 35 ust. 1 pkt 3 i ust. 6 pkt 1 lit. a), a także art. 35 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak również § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzeń wykonawczych z dnia 19 grudnia 2001 r. oraz z dnia 22 marca 2002 r. Zarzucono także naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony podniósł, że opodatkowanie spółki mogło uzasadniać jedynie stwierdzenie braku oświadczeń, nie zaś ich niekompletność. Organy podatkowe dysponują instrumentami dzięki którym mogą weryfikować prawdziwość złożonych przez nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju, podczas gdy spółka takich możliwości nie posiada. Organy nie wykazały, że spółka sprzedawała olej na cele inne niż opałowe. Podobnie, stwierdzenie braku odpowiedniej ilości oleju nie pozwalało stwierdzić jednoznacznie, że ilość ta odrębnie została sprzedana. W tym zakresie organy nie podjęły próby wyjaśnienia stanu faktycznego. Braki w zakresie postępowania dowodowego czyniły bezpodstawnym zastosowanie przepisów stanowiących materialnoprawną podstawę zaskarżonych rozstrzygnięć. Domagała się spółka uchylenia decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie pozostając przy dotychczasowym stanowisku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie spór między stronami koncentrował się wokół dwóch kwestii, a mianowicie braków w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju, jako przesłance pozbawienia spółki zwolnienia podatkowego i dokonania wymiaru akcyzy według stawki właściwej dla oleju napędowego, a także – zasadności stwierdzenia, że różnica inwentaryzacyjna Sygn. akt I SA/Wr 1951/04 oleju na dzień [...], stanowiła o nieudokumentowanej jego sprzedaży na cele inne niż opałowe. W odniesieniu do pierwszej spornej kwestii należy stwierdzić, że zaprezentowane przez organy stanowisko, iż jakiekolwiek odbieganie zakresu danych zawartych w złożonych oświadczeniach nabywców oleju opałowego, od treści, jaka wymagana była przepisami wykonawczymi, automatycznie powoduje zastosowane w sprawie konsekwencje, nie było uzasadnione. Jak wcześniej wskazano, skarżąca spółka w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży oleju opałowego, to jest wyrobu akcyzowego, wymienionego – dla celów określenia obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży w kraju – w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego, jak również w poz. 12 (od dnia 1.09.2003 r. w poz. 12 lit. a – Dz. U. z 2003 r. Nr 137, poz. 1305) załącznika nr 1 do następującego po nim rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27, poz. 269 z późn. zm.). W obu wymienionych aktach wykonawczych, mających zastosowanie w sprawie w odniesieniu do poszczególnych okresów rozliczeniowych, określono w powołanych pozycjach załączników: oleje opałowe, z których 60% lub więcej objętościowo destyluje przy 350oC, w przypadku gdy sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele opałowe. Przepisy wykonawcze wskazywały w §§ 4 rozporządzenia z dnia 21 grudnia 2001 r., zwanego dalej "rozporządzeniem z 2001 r." oraz rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., zwanego dalej "rozporządzeniem z 2002 r.", substancje właściwe do oznaczenia i zabarwienia oleju opałowego (ust. 2 i 3), jak również proporcje tych substancji, których odpowiedni udział powodował uznanie oleju za prawidłowo oznaczony i zabarwiony (ust. 4), przy czym w okresie do dnia 31 marca 2002 r. sposób oznakowania oleju wynikał z § 30 rozporządzenia z 2001 r. oraz z § 27 rozporządzenia z 2002 r. Określone w załącznikach nr 1 do rozporządzeń Ministra Finansów stawki podatku akcyzowego, mające zastosowanie przy sprzedaży w kraju oleju opałowego na cele opałowe, były stosunkowo niewielkie i wynosiły 160 zł/1.000 l. na podstawie rozporządzenia z 2001 r. oraz 195 zł/1.000 l. na podstawie rozporządzenia z 2002 r. Jednocześnie w §§ 5 obu rozporządzeń wykonawczych postanowiono, że jeżeli wyroby określone w ich §§ 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na Sygn. akt I SA/Wr 1951/04 czerwono, lub są przeznaczone na inne cele niż opałowe, lub nie spełniają warunków wskazanych w §§ 4 ust. 4, stosuje się do nich stawki określone w załącznikach nr 1 dotyczące olejów napędowych. Stawki te były odpowiednio wyższe i wynosiły 1.104 zł/1.000 l. na podstawie rozporządzenia z 2001 r. oraz 1.129 zł/1.000 l. na podstawie rozporządzenia z 2002 r. Na podstawie § 6 ust.1 rozporządzenia z 2001 r., podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 (oleje opałowe – przypis autora uzasadnienia) obowiązany był do uzyskania od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. Wymagana treść tych oświadczeń różniła się ze względu na status nabywcy, to znaczy, czy był on osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej, czy też należał do kręgu podmiotów uczestniczących w profesjonalnym obrocie (osoby prawne, jednostki beż osobowości prawnej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą). Oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe obowiązany był złożyć także importer (ust. 3). W odniesieniu do nabywców będących osobami prawnymi, jednostkami organizacyjnym nie mającymi osobowości prawnej oraz osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą – sprzedawca obowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 1 pkt 4 załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli składane było odrębnie, miało zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT (§ 6 ust. 1 pkt 1). Natomiast w oparciu o § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 2001 r., przy sprzedaży oleju osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej, sprzedawca zobowiązany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy. Według ust. 2, oświadczenie nabywcy powinno zawierać: imię i nazwisko nabywcy (pkt 1), adres zamieszkania nabywcy (pkt 2), określenie ilości nabywanego oleju opałowego (pkt 3), określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2 (pkt 4), wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych (pkt 5), a także datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie (pkt 6). Sygn. akt I SA/Wr 1951/04 Na podstawie § 6 ust. 4 podatnik zobowiązany został do przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Z kolei w ust. 5 postanowiono, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3 (nabywców, bądź importera – przypis j.w.), przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Ponieważ § 5 rozporządzenia, jak to wyżej już przedstawiono, określał obowiązek stosowania stawek adekwatnych dla oleju napędowego, odesłanie do tego unormowania oznaczało stosowanie tych stawek także w razie niezłożenia przez nabywców oleju opałowego (importera) oświadczeń o jego przeznaczeniu na cele opałowe. Analogiczną regulację zawarto w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r., z tym że dodatkowo postanowiono w ust. 1 pkt 2, iż w przypadku braku możliwości dołączenia oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży, sprzedawca obowiązany był wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Skarżąca spółka dokonując sprzedaży oleju opałowego korzystała ze zwolnienia określonego w: § 14 ust. 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz jego odpowiedniku – § 12 ust. 1 rozporządzenia z 2002 r. Oba te przepisy zwalniały z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych. Jednakże normodawca wykluczył zwolnienie w stosunku do podatników sprzedających – według treści pierwszego z rozporządzeń – wyroby określone w § 5, dla celów innych niż opałowe, natomiast według drugiego rozporządzenia – wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe (pkt 1 ust. 1 – § 14 i odpowiednio § 12). Pod rządami obu aktów wykonawczych postanowiono też, że za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uważa się również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych (pkt 1 in fine). Z przytoczonych przepisów wynika, że szczególne zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego związane były z jego przeznaczeniem na cele opałowe. Takie przeznaczenie oleju, stanowiło przesłankę do zastosowania niższej stawki podatku, jak również było podstawą zachowania zwolnienia od obowiązku podatkowego przez sprzedawców wyrobów akcyzowych, jako określonej kategorii podatników podatku akcyzowego (art. 35 ust. 1 pkt 3 VATU). Z przywołanych bowiem przepisów wynikało (§ 14 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z 2002 r.), że sprzedawca oleju opałowego tracił prawo do zwolnienia z obowiązku podatkowego tylko w razie stwierdzenia, że dokonał sprzedaży na cele inne niż opałowe. Dodać też trzeba, że Sygn. akt I SA/Wr 1951/04 zużywanie oleju opałowego na inne cele niż opałowe stanowiło również przyczynę utraty zwolnienia od obowiązku podatkowego przez inna grupę podmiotów, wyodrębnią w art. 35 ust. pkt 5 VATU, a mianowicie podatników nabywających wyroby akcyzowe, od których nie pobrano podatku akcyzowego, lub pobrano w kwocie niższej niż należna (§ 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia z 2001 r. oraz § 12 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia z 2002 r.). Przepisy §§ 6 rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, wprowadzając system oświadczeń nabywców (importera) o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, miały na celu stworzenie mechanizmu umożliwiającego kontrolę dystrybucji oleju opałowego oraz faktycznego przeznaczenia na cele opałowe. Służyły temu w szczególności obowiązki sprzedawców oleju opałowego, polegające na wskazanym już przed chwilą wymogu uzyskania od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, identyfikacji oświadczeń z dowodami sprzedaży oleju, a także zamieszczenia w oświadczenia określonych danych identyfikujących nabywcę (ogólnie), a w przypadku nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej, dodatkowo – dotyczące ilości, typu i rodzaju urządzeń grzewczych oraz miejsca, gdzie się urządzenia te znajdują. Jednocześnie w ust. 5 §§ 6 rozporządzeń postanowiono, że w przypadku niezłożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio, co oznaczało obowiązek zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawki akcyzy adekwatnej dla oleju napędowego. Organy podatkowe powołując się na przytoczony obok ust. 5 §§ 6 rozporządzeń, uzasadniły swoje rozstrzygnięcie, że zastane braki oświadczeń, złożonych przez nabywców, zasadniczo – osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, uniemożliwiają preferencyjne opodatkowanie, co nakazywało – ich zdaniem – zastosowanie stawki właściwej dla oleju napędowego. Braki oświadczeń opisane zostały w treści decyzji Dyrektora Izby Celnej i miały różny charakter. Polegały między innymi na niewskazaniu: adresu zamieszkania, numeru mieszkania, ilości urządzeń grzewczych, bądź ich typu i rodzaju. Zgodzić się należy z organami podatkowymi, że spółka miała obowiązek uzyskać oświadczenia kompletne, które – w odniesieniu do nabywców będących osobami fizycznymi nie prowadzącymi działalności gospodarczej – powinny zawierać wszystkie dane wskazane w treści w ust. 2 §§ 6 rozporządzeń wykonawczych. Jednakże ze względu na cel przedstawionej regulacji, nie można było zaaprobować ich stanowiska, że jakikolwiek brak danych w tych oświadczeniach, uzasadniał zastosowane przez nie w sprawie konsekwencje podatkowe. Sygn. akt I SA/Wr 1951/04 Wzmiankowana już cecha obrotu olejem opałowym (przeznaczenie na cele opałowe) w odniesieniu do sprzedaży oleju identyfikowana była na podstawie złożonych przez nabywców oświadczeń. Zasadniczą treścią takiego oświadczenia, składanego przez konkretnego (oznaczonego) nabywcę, było zapewnienie o nabyciu oleju na cele opałowe. W ten sposób nabywca przyjmował na siebie odpowiedzialność za zgodne z oświadczeniem wykorzystanie oleju opałowego, bądź – gdy należał do grupy nabywców uczestniczących w profesjonalnym obrocie – także o dalszym przeznaczeniu na cele opałowe. Każde bowiem wykorzystanie oleju opałowego, jak również jego odsprzedaż na cele inne niż opałowe, powodowały utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego, a także skutkowało wymiar podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki jak dla oleju napędowego, co jednoznacznie wynikało z przywołanych powyżej przepisów. Dlatego też nie każdy brak w oświadczeniu nabywcy oleju opałowego na cele opałowe, pozbawiać mógł skuteczności złożonego oświadczenia. Niewątpliwie skuteczność tę dyskwalifikował brak danych nabywcy, uniemożliwiający jego zidentyfikowanie. Natomiast nie sposób uznać, że w równym stopniu skutki złożenia oświadczenia podważało niewskazanie ile urządzeń grzewczych posiada w gospodarstwie domowym nabywca, albo też jaki jest typ posiadanego przezeń pieca. Dane te niewątpliwie ułatwiają organom typowanie nabywców do sprawdzenia, tym niemniej tego sprawdzenia nie uniemożliwiają. Zaakceptowanie stanowiska organów podatkowych oznaczałoby, że na równi należy ocenić sytuację, gdy nabywca nie złożył oświadczenia w ogóle, jak też – gdy nie potrafił podać typu posiadanego urządzenia grzewczego. Z przepisów §§ 6 wynikało też, że dla podatnika dokonującego sprzedaży oleju opałowego, podstawą uznania wymaganego przeznaczenia oleju było oświadczenie nabywcy. Zatem zaniechanie z jego strony (nabywcy) złożenia takiego oświadczenia, nie pozwalało uznać sprzedawcy, że dokonuje zbycia oleju na cele opałowe, co rodziło obowiązek zastosowania stawki akcyzy odpowiedniej dla oleju napędowego i obciążenie kwotą podatku nabywcy (w cenie wyrobu). W przypadku gdy sprzedającym był producent oleju opałowego, zastosowanie stawki wyższej (jak dla oleju napędowego) następowało w miejsce stawki niższej (przewidzianej dla oleju opałowego). Natomiast, gdy sprzedaży dokonywał podatnik będący sprzedawcą wyrobów akcyzowych (art. 35 ust. 1 pkt 3 VATU), brak oświadczenia nie pozwalał uznać, że dokonuje sprzedaży na cele opałowe, co uzasadniało także w zakresie tej transakcji utratę zwolnienia od obowiązku podatkowego. Sens zatem regulacji przepisów Sygn. akt I SA/Wr 1951/04 §§ 6 rozporządzeń wyrażał się także w tym, że stanowił podstawę opodatkowania oleju opałowego według wyższej stawki podatku akcyzowego, niezależnie od tego na jaki cel faktycznie nabywca dokonywał nabycia, jeżeli tylko nie złożył oświadczenia, że przeznaczeniem oleju jest cel opałowy. Jeżeli zatem w ust. 5 §§ 6 rozporządzeń była mowa o zastosowaniu opodatkowania według wyższej stawki akcyzy, w przypadku niezłożenia oświadczenia, to odnosiło się to zasadniczo do niezłożenia oświadczenia w ogóle, jak i sytuacji, gdy posiadane przez podatnika, dokonującego sprzedaży oleju opałowego oświadczenie, z uwagi na brak wymaganych danych, nie pozwala na zidentyfikowanie osoby od której pochodzi, bądź transakcji, której dotyczy. W postępowaniu podatkowym, każde oświadczenie o nabyciu na cele opałowe, jeżeli jest dotknięte brakami, podlega indywidualnej ocenie organu podatkowego z punktu widzenia uznania skuteczności jego złożenia przy zastosowaniu przedstawionego kryterium. Oceny tej organ dokonuje na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego (art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa). Takiej oceny oświadczeń organy zaniechały, przyjmując w sposób nieuprawniony, że jakikolwiek brak w treści oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest równoznaczny z niezłożeniem tego oświadczenia i uznaniem, że sprzedaży dokonano na inne cele niż opałowe. Ubocznie należy jeszcze odnotować, że pośród zakwestionowanych oświadczeń były również oświadczenia złożone przez parafie kościelne, które posiadają osobowość prawną, stąd stosowanie do nich wymogów z ust. 2 §§ 6 rozporządzeń było nieuprawnione (art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, art. 6 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 4 lipca 1991 r. o stosunku Państwa do Polskiego Autokefalicznego Kościoła Prawosławnego i inne tego rodzaju ustawy). Odnośnie drugiego z przedstawionych zagadnień spornych należało podzielić zarzut naruszenia art. 187 § 1, 191 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Niewątpliwym faktem zaistniałym w sprawie była niezgodność pomiędzy zapisami księgowymi wskazującymi na zapas oleju opałowego, a faktycznym jego stanem, albowiem według dowodów zakupu i sprzedaży (spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej oraz nie wystawiała dowodów "PZ", zaś dokumenty "WZ" – sporadycznie) na dzień [...] Sygn. akt I SA/Wr 1951/04 winno być [...]litry oleju, gdy tymczasem spis z natury nie wykazał posiadania oleju (stan "0"). Skarżąca w toku postępowania administracyjnego wskazywała na wadę odmierzacza zamontowanego na autocysternie (o pojemności 10.000 l.), którą stwierdzono w poszukiwaniu przyczyn niedoboru. W jej ocenie nieprawidłowość działania odmierzacza była powodem ujawnionej różnicy. Jak to wynika z treści decyzji podatkowych, autocysterna z odmierzaczem wykorzystywana była do pomiaru oleju podczas jego przyjmowania, wydawania oraz przelewania. Ustalono także, iż spis z natury oleju sporządzony na dzień [...]. nie wykazywał zasadniczych różnic pomiędzy ilością posiadaną a wynikającą z danych księgowych. W przedstawionych okolicznościach organy podatkowe protokół ze sprawdzenia wydajności odmierzacza (z dnia 23.09.2003 r.) w istocie zignorowały. Organ I instancji uzasadnił, że ów dokument sporządzony został kilka dni po zakończeniu sprzedaży, zaś Dyrektor Izby Celnej stwierdził jedynie, że protokół nie ma wpływu na fakt, że oleju nie było. Zaprezentowane przez organy stanowisko należało uznać za całkowicie dowolne. Po pierwsze należy wskazać, że późniejsza data ujawnienia niedomagań odmierzacza, nie przesądzała że wcześniej był sprawny. W poprzednim okresie liczydło równie dobrze mogło działać prawidłowo, jak i nieprawidłowo. Z kolei stanowisko organu II instancji w rzeczywistości nie zawierało jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej ocenę dowodu. Obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 187 § 1 Ordynacji, było zebranie i wszechstronne rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Pojęcie "całego materiału dowodowego" obejmowało również wskazany wyżej protokół sprawdzenia odmierzacza. Dowód ten zatem powinien być również rozpatrzony (wszechstronnie) w powiązaniu z pozostałymi dowodami. Organy nie podjęły nawet próby ustalenia, czy stopień stwierdzonej nieprawidłowości liczydła mógł uzasadniać brak w zastanym rozmiarze, przy uwzględnieniu, ze remanent na dzień [...]w zasadzie był zgodny z danymi księgowymi, jak i nie rozważyły, czy zakres wykorzystania autocysterny (do przyjmowania – wydawania oleju) z zamontowanym, wadliwym odmierzaczem mógł spowodować braki. Te przykładowo tylko przedstawione przesłanki oceny dowodu wskazują, że w każdym przypadku musi być ona (ocena) odpowiednio wywiedziona i nie może się zasadzać na arbitralnym stwierdzeniu. W takim bowiem przypadku kryterium oceny dowodu stanowi w istocie zasada "widzi mi się". Jeżeli zatem organy nie rozpatrzyły wszechstronnie wszystkich istniejących dowodów, Sygn. akt I SA/Wr 1951/04 to ostateczna konkluzja o sprzedaży oleju, jako oparta na materiale niedostatecznie rozpoznanym, uznana być musiała za dowolną, podjętą z naruszeniem art. 191 Ordynacji. Z kolei omówione uchybienia miały również swoje odzwierciedlenie w naruszeniu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Mając zatem na uwadze przedstawione powody uznać należało, że zaskarżone decyzje zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również z naruszeniem § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego poprzez jego zastosowanie do oświadczeń składanych prze osoby prawne. W konsekwencji zaskarżone decyzje należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w oparciu o art. 152 wskazanej ustawy, zaś postanowienie o zwrocie kosztów postępowania sądowego miało podstawę w jej art. 200.