I SA/Ke 637/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Sędziowie: Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Asesor WSA Mirosław Surma, Protokolant: Ref. staż. Łukasz Pastuszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2006 r. sprawy ze skargi Gminy Ostrowiec Świętokrzyski na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 06 lipca 2005 r. Nr PP1-443/54/2005 w przedmiocie : udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a I. odrzucić skargę; II. zwrócić uiszczony wpis w kwocie 500 zł (pięćset złotych). I SA/Ke 637/05 Uzasadnienie Decyzją z dnia 6 czerwca 2005 r. nr. PP1-443/54/2005 Dyrektor Izby Skarbowej r w Kielcach po rozpatrzeniu zażalenia Gminy Ostrowiec Świętokrzyski na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim z dnia 21 kwietnia 2005 r. znak PP-443/20/05 w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług zmienił postanowienie organu pierwszej instancji w ten sposób, że uzupełnił udzieloną odpowiedź o informację, iż od dnia 1 maja 2004 r. opłata pobierana za grunty oddane w użytkowanie wieczyste na podstawie umowy cywilno-prawnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowaniu podlegają opłaty za nieruchomości oddane w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r., jak również po w/w dacie. W pozostałej części Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach odmówił zmiany lub uchylenia udzielonej interpretacji. Jako podstawę prawną decyzji wskazał art. 14 b § 5 pkt.l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz.U.z 2005 r. Nr8 poz 60) W motywach rozstrzygnięcia wyjaśnił: Wnioskiem z dnia 22 lutego 2005 r uzupełnionym pismem z dnia 4 kwietnia r 2005 r. Gmina Ostrowiec Świętokrzyski wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim o udzielenie, w trybie art. 14 a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług od pobieranych przez Gminę opłat rocznych za użytkowanie wieczyste. Zapytanie strony dotyczyło prawidłowości traktowania ustalanych w drodze umowy cywilno- prawnej opłat rocznych za wieczyste użytkowanie jako kwot netto i doliczania do nich 22% podatku VAT, zarówno w przypadku opłat 1 pobieranych za grunty oddane w wieczyste użytkowanie przed dniem 1 maja 2004 r. jak również opłat za grunty oddane w wieczyste użytkowanie po tej dacie. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Gmina wyraziła pogląd, iż opłaty z tytułu użytkowania wieczystego winny być traktowane jako kwoty netto. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim postanowieniem z dnia 21 kwietnia 2005 r. uznał przedstawione stanowisko za nieprawidłowe. W uzasadnieniu swojego stanowiska przywołał przepis art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr.54, poz 553 ze zm.) zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Podstawę opodatkowania, w przypadku wieczystego użytkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku. Oznacza to, że kwota pobranej opłaty za użytkowanie wieczyste jest kwotą brutto. r Gmina Ostrowiec Świętokrzyski nie akceptując udzielonej interpretacji wniosła zażalenie na postanowienie. W zażaleniu zarzuciła brak oceny przez organ stanowiska strony wyrażonego we wniosku, w tym podniesionego zagadnienia prawidłowości uznania oddania w wieczyste użytkowanie za usługę, możliwości objęcia podatkiem VAT opłat rocznych za wieczyste użytkowanie ustanowione przed 1 maja 2004 r. Strona nie zgodziła się z wyrażonym przez organ stanowiskiem, że opłaty roczne z tytułu wieczystego użytkowania należy traktować jako kwoty brutto. Podniosła, że wykładnia organu prowadzi do naruszenia przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz 2603 ze zm.) oraz budzi zastrzeżenia co do zgodności z prawem wspólnotowym Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach podzielił pogląd prawny Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim. Wskazał, że ponieważ organ nie odniósł się do zapytania podatnika, czy opodatkowaniu podlegają opłaty 2 pobierane za grunty oddane w użytkowanie wieczyste przed dniem 1 maja 2004 r. jak i po tej dacie należało udzieloną interpretację uzupełnić w tym zakresie. Odnosząc się popodnoszonej przez podatnika możliwości zmian wysokości opłat pobieranych z tytułu użytkowania wieczystego podniósł, że kwestia ta nie należy do właściwości organów podatkowych. W ocenie organu odpowiedź Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim wyczerpuje sformułowane przez stronę pismem z dnia 4 kwietnia 2005 r. pytanie i nie ustosunkowanie się do innych zagadnień poruszonych w piśmie z dnia 22 lutego 2005 r. nie stanowi naruszenia prawa. Decyzja zawiera pouczenie o prawie wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Gmina Ostrowiec Świętokrzyski złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej zmiany lub uchylenia udzielonej przez Naczelnika Urzędu r Skarbowego w Ostrowcu Świętokrzyskim interpretacji z uwagi na naruszenie prawa, wskutek błędnej wykładni art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, oraz naruszenia przepisów art. 14 a § 1-3 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadniając zarzut błędnej interpretacji art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług skarżąca podtrzymała swoje argumenty zawarte we wniosku z dnia 22 lutego 2005 r. oraz w zażaleniu. Naruszenie przepisu art. 14 a § 1-3 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadniła tym, że postanowienie organu pierwszej instancji jak i decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach nie zawierają oceny prawnej stanowiska Gminy. Decyzja wydana przez organ drugiej instancji nie odpowiada rygorom i standardom postępowania , w tym dążenia do prawdy materialnej. Podniosła, że interpretacja nie może ograniczać się wyłącznie do odpowiedzi na pytanie podatnika, lecz winna odnosić się do stanowiska podatnika jak również przepisów prawa, w tym przypadku ustawy o gospodarce nieruchomościami. Podtrzymała argumentację zawartą w zażaleniu, 3 dotyczącą wątpliwości co do zgodności ustawy o podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6) z prawem wspólnotowym Unii Europejskiej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Ocenie sądów podlega zatem zgodność aktów administracyjnych, w tym przypadku decyzji z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Tak więc można wyeliminować z obrotu prawnego decyzję, która narusza prawo materialne, prawo procesowe w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy bądź stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.( art. 145§1 pkt.l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm. ). Sąd nie jest natomiast, stosownie do treści art. 134 powołanej ustawy związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrola legalności aktu prawnego obliguje Sąd do zbadania w pierwszej kolejności przesłanek zaskarżenia aktu prawnego, tj. zbadania wszystkich warunków wymaganych do złożenia skargi jako pisma procesowego do sądu administracyjnego. Jedną z przesłanek dopuszczalności skargi jest zgodnie z przepisem art. 52 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi-wyczerpanie środków zaskarżenia, jeżeli służyły skarżącemu przed organami. Przepis art. 52 § 2 przywołanej ustawy zawiera legalną definicję środków zaskarżenia, których wyczerpanie stanowi niezbędną przesłankę skutecznego wniesienia skargi. Skutki niewy czerpania środków 4 zaskarżenia określa przepis art. 58 § 1 pkt. 6 ustawy nakazujący odrzucenie skargi, jeżeli z innych przyczyn niż wymienione w pkt. 1-5 tego artykułu wniesienie skargi jest niedopuszczalne. Instytucję pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach regulują przepisy art. 14 a - 14 e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14 a § 3 Ordynacji podatkowej interpretacja zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa, udzieloną stosownie do § 4 w formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Przepisy dotyczące interpretacji zamieszczone są w dziale II i nie wchodzą w zakres postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. Przepis § 4 art. 14 a, zawiera odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej. Takie odesłanie oznacza, że do załatwienia wniosku w przedmiocie interpretacji mają zastosowanie wyłącznie wskazane przepisy regulujące postępowanie podatkowe. Załatwienie wniosku nie odbywa się zatem w postępowaniu spornym. Fazę rozpatrywania wniosku w trybie przedjurysdykcyjnym zamyka wydanie postanowienia w przedmiocie interpretacji. Tryb weryfikacji postanowień reguluje przepis art. 14 b § 5 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia lub uchyla postanowienie jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika i inkasenta zasługuje na uwzględnienie,(art.l4 b§5 pkt.l) lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.( art. 14 b § 5 pkt. 2). Unormowanie przewidziane w pkt 2 § 5 art. 14 b pozwala na weryfikacje postanowienia zawierającego interpretację w trybie nadzorczym, ograniczając ją do przesłanek ściśle określonych. Organ orzeka po raz pierwszy w nowej sprawie administracyjnej jakąjest uchylenie lub zmiana postanowienia. Jest to postępowanie jurysdykcyjne, które toczy się według przepisów o 5 postępowaniu podatkowym i zakończone jest wydaniem decyzji zmieniającej lub uchylającej postanowienie. Do postępowania weryfikującego decyzję mają zastosowanie przepisy działu IV Ordynacji podatkowej w tym przewidziany w art. 221 Ordynacji obowiązek ponownego rozpoznania sprawy. Ustawodawca nie wyłączył bowiem możliwości zaskarżenia decyzji wydanej w trybie art. 14 b § 5 pkt. 2. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Podnieść należy, że wyjątki od konstytucyjnej zasady dwuinstancyjności muszą być określone w sposób nie budzący wątpliwości, nie mogą być dorozumiane. Rozpoznając sprawę należało rozważyć, czy rozpatrując zażalenie Dyrektor Izby Skarbowej, działa jako organ odwoławczy- drugiej instancji czy też jak w przypadku działania z urzędu, jako organ pierwszej instancji. Unormowanie przewidziane w art. 14 b § 5 pkt.l jest unormowaniem szczególnym, wyłączającym stosowanie art. 233 Ordynacji podatkowej. Treść rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 14 b § 5 pkt. 1 nie jest tożsama z treścią rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 233 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 14 b § 5 nie przewiduje wydania decyzji utrzymującej w mocy postanowienie lub wydania decyzji kasacyjnej. W doktrynie prezentowany jest pogląd, że zażalenie o którym mowa w art. 14 a § 4 będąc rodzajem środka odwoławczego, jest jednocześnie wnioskiem o rozpoznanie sprawy w postępowaniu jurysdykcyjnym .Pisma zawierającego takie żądanie nie można nazwać wprost wnioskiem, ponieważ jego rozpatrzenie jest powiązane z weryfikacją już przedstawionego w formie postanowienia poglądu.(por. glosa Zbigniewa Kmieciaka do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 czerwca 2005 r. sygn. akt.I S.A./Bd 276/05 ). Oznacza to, że zażalenie przewidziane w art. 14 a § 4 jest innym środkiem zaskarżenia, odmiennym od uregulowanego w art. 236 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten Sąd w składzie obecnym podziela. 6 Nie można założyć, że celem ustawodawcy było zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, pozbawiając tego, który złożył zażalenie możliwości korzystania z uprawnień przewidzianych w dziale IV Ordynacji podatkowej w tym prawa do ponownego rozpoznania sprawy. Oznacza to, że także wydawana na podstawie art. 14 b § 5 pkt. 1 decyzja jest rozstrzygnięciem pierwszoinstancyjnym, którego przedmiotem jest obowiązywanie postanowienia zawierającego interpretacje, podlegającym odwołaniu do organu, który wydał decyzję zaskarżoną. Nie zmienia wyrażonego poglądu fakt użycia przez ustawodawcę określenia organ odwoławczy. Celem takiego określenia jest wskazanie na właściwość organu, nie zaś na tryb w jakim organ orzeka. Za takim poglądem przemawia zamieszczenie przepisów dotyczących interpretacji w dziale II zatytułowanym organy podatkowe i ich właściwość. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej zarówno gdy działa z urzędu jak i rozpatruje zażalenie działa jako organ pierwszej instancji, od decyzji którego przysługuje odwołanie rozpatrywane przez ten organ zgodnie z art. 221 Ordynacji podatkowej. Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że skarżącej przysługiwał środek zaskarżenia- odwołanie. Wniesienie skargi do Sądu bez wyczerpania trybu odwoławczego jest zgodnie z art. 52 ustawy -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi niedopuszczalne i skutkuje odrzuceniem skargi. Uwagi na fakt, że sprawa będzie przedmiotem ponownej oceny przed organami podatkowymi Sąd nie rozstrzygał innych kwestii związanych z sądową kontrolą zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 58 § 1 pkt. 6 powołanej ustawy orzekł jak w sentencji. Sąd na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 lit a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nakazał zwrot uiszczonego wpisu.