I SA/Po 1649/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska(spr.) Sędziowie NSA Janusz Ruszyński as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st.sekr.sąd. Alicja Ajnbacher po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2006 r. sprawy ze skargi Spółka "A" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lata 2000-2002. oddala skargę /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2004r., wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na podstawie art.72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 74 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11.III.2004r. o podatku od towarów i usług odmówił spółce "A" ZPChr w K. stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od 2000 - 2002r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami. Spółka ta [...] 2003r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT - 7 za lata 2000 - 2002 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami, załączając do niego korekty w. w. deklaracji za poszczególne miesiące. Podatnik uzasadnił swój wniosek treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r. sygn. akt K 45/01, stwierdzającego niezgodność z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) w zakresie w jakim pozbawia on przedsiębiorców prowadzących zakłady pracy chronionej zwolnienia z podatku od towarów i usług przed upływem 3 letniego okresu obowiązywania decyzji przyznającej im status zakładu pracy chronionej. Organ podatkowy w toku przeprowadzonego postępowania ustalił, że spółka "A" w dniu [...] 1999r. uzyskała na okres 3 lat status zakładu pracy chronionej i tym samym przywileje podatkowe określone w zakresie określonym w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 123, poz. 776 ze zm.). Do końca 1999r. przepis art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług zwalniał zakłady pracy chronionej zatrudniające osoby niepełnosprawne w zakresie i na zasadach określonych w w. w. ustawie z dnia 27 sierpnia 1997r. o rehabilitacji zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego różnicy podatku należnego nad naliczonym. Jednakże przepis ten został zmieniony przez art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) z mocą od dnia 1 stycznia 2000r. Przepis ten wprowadził rozwiązania odmienne od przyjętych w art. 31 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych wyłączając tym samym stosowanie tych przepisów. Naczelnik Urzędu Skarbowego podniósł, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie spowodował bezwarunkowej utraty mocy obowiązującej art. 1 pkt 8 ustawy z 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem podatnicy, którzy mieli status zakładu pracy chronionej i przed zmianą ustawy podjęli prowadzenie długotrwałych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych korzystają nadal z przywileju podatkowego na zasadzie praw nabytych i interesów w toku. Spółka "A" jest bezpośrednim importerem polietylenu do produkcji folii. Uzyskując status zakładu pracy chronionej przewidywała wykorzystanie do finansowania inwestycji środków gromadzonych na Zakładowym Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z racji ulg podatkowych, środków własnych oraz kredytów bankowych. Zaciągnięte w [...] 1999r. przez podatnika kredyty w Banku Handlowym w łącznej wysokości [...] zł zostały jednak przeznaczone na pokrycie wymagalnych zobowiązań Spółki, a nie na inwestycje. Tym samym po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej Spółka do końca 1999r. nie rozpoczęła żadnych przedsięwzięć inwestycyjnych na rzecz osób niepełnosprawnych. Nie przedstawiono też żadnych dowodów potwierdzających rozpoczęcie tych inwestycji. W związku z tym brak podstaw do uwzględnienia wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny w powołanym wyroku uznał za niekonstytucyjny art. 1 pkt 8 w. w. ustawy z dnia 20 listopada 1999r. jedynie z tego względu, że ustawa nie zawierała przepisów przejściowych zapewniających ochronę zakładom pracy chronionej po dniu 1 stycznia 2000r. w zakresie zasady wyliczania kwoty VAT podlegającej zwrotowi ZPChR. W tym stanie rzeczy, skoro nie stwierdzono niekonstytucyjności przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym po zmianie od 1 stycznia 2000r, brak podstaw do uznania, że po stronie podatnika wystąpiła w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Różnica wysokości zwrotu podatku po tej dacie nie stanowi nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...] 2004r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podzielił stanowisko I instancji w kwestii nie podjęcia przez Spółkę po uzyskaniu statusu zakładu pracy chronionej do końca 1999r. długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Za takie nie można uznać wydatków w wysokości [...] zł poniesionych przez spółkę "A" w związku z ubieganiem się o status zakładu pracy chronionej. Wobec powyższego odmowa przyznania Spółce prawa do korzystania z regulacji prawnej art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do 31.XII.1999r. jest uzasadniona w świetle stanowiska Trybunału Konstytucyjnego, co pociąga za sobą otrzymywanie przez podatnika niniejszej kwoty do zwrotu. Brak tym samym podstaw do stwierdzenia nadpłaty. Decyzję tę Spółka "A" zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie jako wydanej z naruszeniem prawa materialnego, w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz nieuwzględniającej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002r.wbrew regułom demokratycznego państwa prawa. W uzasadnieniu skargi Spółka w szczególności podnosi, że orzeczenie przez Trybunał Konstytucyjny o niekonstytucyjności przepisu "w pewnym zakresie" wobec braku przepisów przejściowych, nie powinno skutkować utraty mocy obwiązującej przepisów, które przyznawały zakładom pracy chronionej przywileje podatkowe w okresie, w którym posiadały one taki status. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Za bezsporny w niniejszej sprawie uznać należy fakt, że spółka "A" nabyła status zakładu pracy chronionej w dniu [...] 1999r. Obowiązujący do końca 1999r. przepis art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przewidywał zwolnienie zakładu pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 z zastrzeżeniem ust. 3. Zmienione przez art. 1 ust. 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95, poz. 1100) brzmienie art. 14a ograniczało wysokość kwoty zwrotu tej różnicy do iloczynu liczby osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie pracy chronionej w przeliczeniu na pełen etat oraz najniższego wynagrodzenia pracowników ogłaszanych przez ministra właściwego do spraw pracy. Skarżąca Spółka za poszczególne miesiące lat 2000 do 2002 deklarowała kwotę do zwrotu zgodnie ze wskazaniami zmienionego art. 14a w brzemieniu obwiązującym od 1 stycznia 2000r. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swego wyroku "decyzja o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej nadaje na okres trzech lat abstrakcyjnie określony status prawny, nie przyznaje natomiast skonkretyzowanych praw podatkowych". Konsekwencją tego stwierdzenia jest uznanie, że ustawodawca mógł wprowadzić zmiany na niekorzyść zakładów pracy chronionej jednakże winien był uwzględnić interesy tych zakładów, które w zaufaniu do dotychczasowych regulacji prawnych rozpoczęły realizację długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i dać temu wyraz w przepisach przejściowych. Brak tych przepisów w w. w. ustawie z 20 listopada 1999r. narusza prawa nabyte i interesy w toku zakładów pracy chronionej i tylko w tym zakresie przesądza o niekonstytucyjności art. 1 ust. 8 tej ustawy. Trybunał Konstytucyjny miał więc na uwadze ochronę praw nabytych zakładów pracy chronionej, jednakże tylko w odniesieniu do przypadków, gdy prawa te zostały faktycznie nabyte przez nie tj. gdy rozpoczęto realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz niepełnosprawnych pracowników. Analiza prowadzonej przez spółkę "A" dokumentacji pozwoliła na stwierdzenie, że podatnik ten od dnia uzyskania statusu zakładu pracy chronionej tj. od [...] 1999r. do [...] 2000r. nie dokonał żadnych operacji gospodarczych pozwalających uznać, że są one podjęte w celu "realizacji długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych", o których traktuje wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym zmiana przepisów i pozbawienie zakładów pracy chronionej prawa do zwolnienia od obowiązku wpłaty do urzędu skarbowego różnicy podatku należnego nad naliczonym, nie kolidowała z prawami nabytymi skarżącej Spółki. Z tych względów zadeklarowanie w deklaracjach VAT - 7 kwot do zwrotu, odpowiadające wymogom art. 14a w. w. ustawy z 8 stycznia 1993r. po nowelizacji, było prawidłowe skoro Spółce nie przysługuje prawo do zwolnienia od wpłat w trybie poprzednio obowiązującego przepisu. Brak tym samym podstaw do uznania, że po stronie podatnika zaistniała nadpłata zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak i do stwierdzenia, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstała w wyniku prawomocnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. (art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej). Skarżąca spółka - jak wyżej wspomniano - nie podjęła działań gospodarczych, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze i w piśmie procesowym samo sporządzenie wstępnego planu inwestycyjnego na rok 2000, który mógłby jedynie stanowić wskazania dla kierunku przyszłych inwestycji, a nawet wzrost w 2001 i 2002r. zatrudnienia, w tym także wzrost zatrudnienia osób niepełnosprawnych, nie czynią zadość przyjętym przez Trybunał Konstytucyjny wymogom podjęcia przez zakład pracy chronionej przed 1 stycznia 2000r. długotrwałych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych. Żeby bowiem mówić o kontynuacji praw nabytych konieczne było rozpoczęcie tych przedsięwzięć przed wejściem w życie przepisów ustawy znoszącej obowiązujące do 31 grudnia 1999r. przywileje podatkowe zakładów pracy chronionej. Z tych względów nie można podzielić stanowiska wyrażonego w skardze, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego rzutuje na prawo spółki "A" do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług w trybie przepisów art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej i zwrotu nadpłaty na podstawie art. 76 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy, uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ M. Skwierzyńska /-/ J. Ruszyński AR