II FSK 1053/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędziowie NSA: Jacek Brolik (sprawozdawca), Andrzej Grzelak, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 25 września 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. H. i M. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 marca 2006 r. sygn. akt I SA/Po 1641/04 w sprawie ze skargi M. H. i M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. H. i M. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 900 (dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 28 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Po 1641/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. i M. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...], [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że w trakcie kontroli przeprowadzonej w firmie podatnika - P.P.H.U. "M." serwis komputerów i kas fiskalnych - stwierdzono zaniżenie dochodu firmy o kwotę 63.567,90 zł na skutek zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 665,36 zł i zaniżenia przychodów o kwotę 86.164,30 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 665,36 zł powstało na skutek ujęcia do kosztów uzyskania przychodów w 2000 r. składek ZUS od wynagrodzeń za 13 miesięcy. Natomiast zaniżenie przychodów z działalności gospodarczej o kwotę 86.164,30 zł wynikało z faktu nie wykazania w ewidencji księgowej pełnej wartości obrotu ze sprzedaży towarów. W wyniku analizy zakupionych i sprzedanych towarów oraz stosowanych marż stwierdzono, że wykazana przez podatnika w ewidencji księgowej - rejestry sprzedaży i podatkowa księga przychodów i rozchodów - sprzedaż towarów dokumentowana fakturami VAT i ewidencjonowana za pośrednictwem kasy fiskalnej nie odzwierciedla pełnej wartości sprzedaży towarów zrealizowanej przez firmę w 2000 r. Wobec tego organ I instancji ocenił, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była z naruszeniem § 11 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1999 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 105, poz. 1199 ze zm., zwanej dalej rozporządzeniem). Stosownie do art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., zwanej dalej Ordynacja podatkowa) organ I instancji nie uznał tej księgi w zakresie przychodów za dowód w postępowaniu, co spowodowało określenie na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie, wnioski i argumentację organu I instancji. Na powyższą decyzję podatnicy złożyli skargę do Sądu administracyjnego, w której zarzucili: - naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie § 11 rozporządzenia w związku z art. 23 § 2, art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie za nierzetelną ewidencję podatkową za 2000 r. i nie uznanie jej za dowód w postępowaniu, - naruszenie przepisów prawa procesowego, poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikającego z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez stronę w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego, nie dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także braku uzasadnienia faktycznego w wydanej przez organ decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Oddalając skargę Sąd I instancji skonstatował, iż organy podatkowe zgodnie z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zebrały i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej ustalając ją w oparciu o dokumenty źródłowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Dlatego też, w ocenie Sądu, bezpodstawne jest twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe w pierwszej kolejności zastosowały oszacowanie podstawy opodatkowania, a następnie stwierdziły nierzetelność księgi podatkowej. Przy ocenie rzetelności księgi podatkowej organy podatkowe mają prawo porównywać ilość i wartość zakupionych oraz sprzedanych towarów handlowych wynikających z tej księgi z danymi wynikającymi z dowodów źródłowych (faktury zakupu, faktury sprzedaży, oświadczenia podatnika co do stosowanej marży w stosunku do cen zakupu, oświadczenia pracowników). Stwierdzenie niezgodności dowodzi, że zapisy dokonywane w księdze nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Nierzetelność księgi można wykazać na podstawie rozbieżności między marżami wynikającymi z księgi, a marżami uzyskanymi ze sprzedaży udokumentowanej (ustalonej na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży), jednakże pod warunkiem ustalenia tych ostatnich w wysokości rzeczywistej, a nie jedynie ustalonej wg sprzedaży kilku losowo wybranych towarów w kilku dniach roku podatkowego. Sąd wskazał, że organ I instancji wyliczył marżę na podstawie analizy 25,60% wszystkich dokumentów źródłowych jednostki ze wszystkich miesięcy badanego roku (dotyczy wszystkich rodzajów towarów), gdyż tylko w stosunku do tych dokumentów istniała możliwość powiązania kupionego i sprzedanego towaru. Odnośnie zarzutu, że skarżący nigdy nie twierdził, iż towar sprzedawany był wg zasady "pierwsze weszło pierwsze wyszło" Sąd zauważył, że tylko przy takim założeniu możliwe było dokonanie analizy. Nie znalazł także akceptacji Sądu zarzut, iż stwierdzenie o wysokości marż handlowych nie zostało dostatecznie uzasadnione ze względu na brak analizy dotyczącej pozostałej sprzedaży udokumentowanej paragonami fiskalnymi i fakturami w całości jak również braku obszernej analizy stwierdzenia, że pozostałe 74% sprzedaży winno być realizowane ze średnią marżą 1,46%, uwzględniając wielkości wyliczone przez organ I instancji dla 25,6% towarów wg dokumentów źródłowych oraz wykazane w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. W ocenie Sądu, analizą objęto wszystkie dokumenty jednostki ze wszystkich miesięcy badanego roku w stosunku do których istniała możliwość powiązania kupionego i sprzedanego towaru. Ponadto Sąd podkreślił, że podatnik nigdy nie stwierdził, że wysokość stosowanych marż uzależniał od tego, czy była to sprzedaż na rachunki, czy też udokumentowana paragonami. Na twierdzenie organu podatkowego, że pozostałe 74,4% sprzedaży winno być realizowane ze średnią marżą 1,46% wpływ miało wyliczenie marż na podstawie dokumentów źródłowych w wyniku porównania cen zakupu do cen sprzedaży, co, zdaniem Sądu, szczegółowo zostało przedstawione w decyzjach organów podatkowych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej u.p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez wydanie wyroku w oparciu o błędną interpretację stanu faktycznego i błędną wykładnię przepisów prawa, w tym w szczególności: - § 11 rozporządzenia, poprzez uznanie księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną, - art. 193 § 4 i § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym zaistniały przesłanki do odrzucenia księgi przychodów i rozchodów - w zakresie przychodów - za dowód w postępowaniu podatkowym i określenia przychodów w oparciu o ustalone przez organy podatkowe marże, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 u.p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 141 § 4 u.p.p.s.a., poprzez brak wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia rozstrzygnięcia w odniesieniu do zarzutu strony skarżącej, iż: - punktem wyjścia oceny nierzetelności księgi nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku średniej marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej, a tym samym nie istniały przesłanki do zastosowania art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, - organy podatkowe obu instancji dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez niedopełnienie obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego wynikających z art.122, art. 124, art. 180, art.187 § 1, art. 191, art. 193 i art. 210 Ordynacji podatkowej, poprzez m.in. nieuwzględnienie wyjaśnień składanych przez stronę w trakcie postępowania podatkowego, nie dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także nieuzasadnienia faktycznego wydanych przez organ decyzji. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz zasądzenie na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym z tytułu zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Po obszernej analizie art. 193 Ordynacji podatkowej i § 11 rozporządzenia autor skargi kasacyjnej podniósł, że z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż punktem wyjścia oceny nierzetelności księgi nie może być szacunkowe wyliczenie jakiegokolwiek elementu działalności gospodarczej, w tym wypadku średniej marży stosowanej przy sprzedaży udokumentowanej. Przy pomocy wyliczeń organów podatkowych w oparciu o samoistnie ustalone marże nie można ustalać, czy księga podatkowa jest rzetelna, czyli czy dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Wyliczanie przychodów w oparciu o art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej jest dopuszczalne dopiero po uznaniu księgi podatkowej za nierzetelną (a w konsekwencji nie uznania jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów - art. 193 § 4 w zw. z art. 23 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej), a więc może być jedynie następstwem uznania księgi za nierzetelną, a nie przyczyną stwierdzenia tej nierzetelności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 u.p.p.s.a. wnoszący skargę kasacyjną wskazał, że w zaskarżonym wyroku Sąd nie podał podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia w odniesieniu do zarzutów strony skarżącej, iż księga prowadzona przez firmę była rzetelna, gdyż wypełniała wymogi nałożone przepisami prawa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, argumentując w szczególności, że organy podatkowe odstąpiły od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ustalając ją w oparciu o dokumenty źródłowe uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna. Przede wszystkim podkreślić należy, co wynika niewątpliwie z uzasadnienia zaskarżonego wyroku jak i z odpowiedzi na skargę kasacyjną, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sprawie oszacowania podstawy opodatkowania. Zweryfikowały tylko niektóre jej elementy w oparciu o materiały z badanego samoobliczenia podatku jak również dane uzyskane w trakcie (późniejszego) postępowania podatkowego. Organy podatkowe mogą zakwestionować i zweryfikować poszczególne, określone elementy podstawy opodatkowania oraz ich udokumentowanie w badanym samoobliczeniu podatku, nawet jeżeli nie przesądzają one o nierzetelności ksiąg podatkowych uzasadniającej niezbędność oszacowania. Organy podatkowe, na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej (stan prawny badanego w sprawie roku podatkowego 2000), mogą też odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Możliwość zastosowania unormowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym : podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym za dany rok, chyba że urząd skarbowy wyda decyzję, w której określi inną wysokość podatku, nie jest ograniczona wyłącznie do przypadków szacowania podstawy opodatkowania, natomiast zweryfikowanie poszczególnych składników tej podstawy nie musi jeszcze oznaczać jej szacowania lub w każdym przypadku "automatycznie" tworzyć oszacowania prawny obowiązek. W sprawie niniejszej organy podatkowe stwierdziły w zakresie spornych marż niezgodność danych wynikających z materiałów źródłowych badanego samoobliczenia podatku z ich odzwierciedleniem w księgach podatkowych prowadzonych w działalności gospodarczej skarżącego. Powyższe ustalenia i oceny, a nie późniejsze rachunkowe tylko obliczenie średniej marży, stało się powodem i podstawą zakwestionowania w tej części zapisów księgowych podatnika i doprowadziło do zweryfikowania, chociaż nie oszacowania, podstawy opodatkowania analizowanego samoobliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2000. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia dostatecznie wymogi art. 141 § 4 u.p.p.s.a., wyjaśnia stanowisko Sądu I instancji i jego ocenę (za)stosowania prawa materialnego i procesowego - w szczególności w zakresie legalności, rzetelności, kompletności i poprawności rozpatrzenia i rozważenia sprawy w postępowaniu podatkowym, a jeżeli nawet w określonych fragmentach nie jest wystarczająco precyzyjne, to wyrok którego dotyczy ostatecznie odpowiada prawu, albowiem stwierdzone podatkowo znaczące niezgodności (elementów) stanu faktycznego z jego ujawnieniem w udokumentowaniu zrealizowanego samoobliczenia podatku tworzyły dostateczną podstawę do wydania decyzji podatkowej w trybie i obszarze unormowania art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Z tych względów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.