III SA/Wa 3383/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant B.C., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi P.K. na decyzję Ministra Finansów z dnia (...) października 2005 r. nr (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień 2002r. pobranego przez płatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. P.K. wnioskiem z dnia 12 sierpnia 2002r. wystąpił do Pierwszego Urzędu Skarbowego W (...) o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 86.645,50 zł zryczałtowanego podatku dochodowego od obrotu kapitałowego, pobranego przez (...) Bank S.A., na podstawie art. 52b ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U.z 2000 r. Nr 14, poz.176, z póżn. zm zwana dalej u.p.d.o.f), z tytułu dokonanych w dniach 14 stycznia 2002r., 4 lutego 2002r., 3 i 8 kwietnia 2002r. transferów środków pieniężnych za granicę. Jako podstawę żądania zwrotu podatku skarżący wskazał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002r.Sygn.Akt K.6/02 ( Dz. U. Nr 78, poz.715), którym orzeczono, iż art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której dodaje do u.p.o.f. art. 52b jest niezgodny z art. 2 i art. 31 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Podatnika w świetle tego wyroku pobrany przez płatnika podatek jest podatkiem nienależnym. (...) Urząd Skarbowy W (...) uznał wniosek za bezzasadny i decyzją z dnia (...) września 2002r. Nr (...) odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002r. wywiera skutki prawne od jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw, tj. od dnia 19 czerwca 2002r. co oznacza, że dopiero od tego dnia nastąpiło zniesienie zapisu art. 52b u.pd.of., a tym samym od tego dnia kwoty stanowiące obrót kapitałowy, w rozumieniu prawa dewizowego, przekazywane przez osoby fizyczne za granicę, nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie zryczałtowany podatek dochodowy został pobrany przed dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego, a zatem wyrok ten nie ma w tym przypadku zastosowania. Od powyższej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, zarzucając iż Pierwszy Urząd Skarbowy W (...) nie działał na podstawie i w granicach prawa, zarówno przyjmując pobrany nienależnie podatek jak i odmawiając jego zwrotu. W ocenie Skarżącego orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stanowi o niezgodności z Konstytucją przepisu na podstawie którego dokonano poboru podatku i bez znaczenia w tym przypadku jest data wydania tego orzeczenia. Izba Skarbowa w W (...), nie uznała zasadności argumentów Strony i decyzją z dnia (...) grudnia 2002r. Nr (...) utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Wnioskiem z dnia (...) kwietnia 2005r. Pan P.K. wystąpił do Ministra Finansów o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia (...) grudnia 2002r. Nr FB (...), jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Podatnik zarzucił, że w postępowaniu odwoławczym nie dokonano ponownego rozpatrzenia sprawy, a jedynie ograniczono się do odpowiedzi na zarzut wniesiony przez Stronę w związku z czym nie zwrócono uwagi na występującą niejasność w kwestii podstawy i przedmiotu opodatkowania. Zdaniem Skarżącego w sprawie dokonano błędnej interpretacji art. 190 ust. 3 Konstytucji tj. w oderwaniu od pozostałych przepisów, a zwłaszcza art. 190 ust. 4 Konstytucji. Minister Finansów stwierdził, iż argumenty Strony nie zasługują na uwzględnienie i decyzją z dnia (...) lipca 2005 r. Nr (...) odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W (...). Skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie, z dnia (...) sierpnia 2005r., uzupełnione pismem z dnia 8 sierpnia 2005 r., zarzucając naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 3 i art. 250 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwana dalej ord.pod.)- w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003 r. W ocenie Skarżącego wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2002 rw którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 200lr. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 134, poz. 1509) w części, w której dodaje do ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) art. 52b, jest niezgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sprawia, iż uznany za niekonstytucyjny przepis traci swój byt prawny od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego. Jeżeli bowiem przepis prawa jest niezgodny z Konstytucją w dniu publikacji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, to cechą tą obarczony jest od czasu wejścia w życie uznanego za niezgodny z Konstytucją aktu normatywnego, co wynika również z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Minister Finansów, po ponownym przeanalizowaniu sprawy, decyzją z dnia (...) października 2005 r., Nr (...) utrzymał w mocy decyzję z dnia (...) lipca 2005 r. Nr (...) odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W (...) z dnia (...) grudnia 2002r. Nr (...). W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne co oznacza, że akt normatywny lub jego część uznane przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodne z Konstytucją zostają +usunięte z istniejącego porządku prawnego. W świetle ust. 3 powołanego artykułu, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego wchodzi w życie z dniem ogłoszenia, jednak Trybunał Konstytucyjny może określić inny termin utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego. Jak wynika z uzasadnienia wyroku z dnia 22 maja 2002 r.(Sygn. akt K 6/02) "Trybunał Konstytucyjny rozpatrując tę sprawę i stwierdzając niezgodność art. 1 pkt 18 zaskarżonej ustawy z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji nie znalazł podstaw faktycznych i prawnych dla ewentualnego zastosowania przepisu art. 190 ust. 3 in fine Konstytucji przez określenie innego niż dzień ogłoszenia orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego terminu wejścia w życie tego orzeczenia." Na ostateczną decyzję Ministra Finansów skarżący w dniu 4 listopada 2005 r., wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zarzucając decyzji naruszenie przepisu art. 233§ 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego, Minister Finansów "nie rozpatrzył ponownie sprawy wszczętej wniesionym w dniu 5 sierpnia 2005 r. odwołaniem, w wyniku czego utrzymał w mocy własną decyzję z dnia 20 lipca 2005 r., pomimo wystąpienia przesłanek do jej uchylenia". Skarżący zarzuca, iż "pobranie podatku na podstawie przepisu, którego niekonstytucyjność stwierdził Trybunał Konstytucyjny nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Takim samym rażącym naruszeniem prawa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku pobranym na podstawie niekonstytucyjnych przepisów". Podatnik nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, wywiedzionym z interpretacji art. 190 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczącym daty wyeliminowania z obrotu prawnego przepisu art. 52 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodanego do ustawy przez art. 1 pkt 18 ustawy z dnia 21 listopada 2001 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. Nr 134 poz. 1509). Zdaniem Strony "zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzekające o sprzeczności ustawy z Konstytucją, choć mają charakter konstytutywny, są skuteczne ex tunc, czyli od dnia wejścia w życie zakwestionowanego aktu normatywnego." "Jeśli przepis prawa jest niezgodny z Konstytucją w dniu publikacji orzeczenia TK, to cechą tą obarczony jest przecież od czasu wejścia w życie uznanego za niezgodny z Konstytucją aktu normatywnego, jednak nie wcześniej niż od daty wejścia w życie Konstytucji ponadto Strona zarzuca, iż w skarżonej decyzji Ministra Finansów " nie odniesiono się do zarzutów wynikających z zastosowania art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przepisu art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". Zdaniem Skarżącego art. 250 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji. "Tą dodatkową przesłanką jest utrata mocy, uchylenie, bądź zmiana przepisów stanowiących podstawę jej wydania, przez Trybunał Konstytucyjny". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi enumeratywnie w art. 247 § 1 ord. pod., czy też te wady nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 ord. pod. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jeżeli chodzi o wyjaśnienie znaczenia użytego w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej pojęcia "rażące naruszenie prawa", to temu celowi poświęcone jest bogate orzecznictwo sądowe, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz opracowania teoretyków prawa administracyjnego. Przeważa w nich pogląd, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Co do zasady w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa. Zdaniem Sądu taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie W literaturze prawa konstytucyjnego skutki prawne orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego rozpatrywane są w dwóch płaszczyznach: skutku orzeczenia dla dalszego losu skontrolowanego aktu normatywnego lub zawartej w nim normy oraz skutku orzeczenia dla decyzji, orzeczeń i rozstrzygnięć podjętych w przeszłości na podstawie takiego aktu bądź normy (L. Garlicki, Polskie prawo konstytucyjne - zarys wykładu, Warszawa 2001, s. 383-384). W myśl art. 190 ust. 1 Konstytucji wszystkie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Jeżeli treścią orzeczenia jest uznanie zgodności badanego aktu czy normy z przepisami wyższego rzędu, to nie ma ono wpływu na dalsze losy tego aktu. Jeżeli natomiast treścią orzeczenia jest uznanie niezgodności danego aktu lub normy z przepisami wyższego rzędu, to powoduje ono utratę mocy prawnej takiego aktu czy normy, bądź potrzebę wprowadzenia takich zmian ustawowych, które doprowadzają do stanu zgodnego z Konstytucją.(wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r. FSK 16/04) Przystępując do zasadniczych w sprawie rozważań, a więc dotyczących skutków wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 22.5.2002 r. należy wskazać, iż właściwą podstawę do formułowania w tym względzie wniosków stanowi art. 190 ust. 1-4 Konstytucji. Z punktu widzenia wymienionych wyżej unormowań konstytucyjnych zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawie ma to, iż powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22.5.2002 r. zawiera rozstrzygnięcie stwierdzające niekonstytucyjność przepisów ustawowych wymienionych w pkt 2 jego sentencji. Stosownie bowiem do art. 190 ust. 4 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego została wydana m.in. ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonym w przepisach właściwych dla danego postępowania. Przenosząc regulację zawartą w art. 190 ust. 4 Konstytucji na grunt postępowania podatkowego, należy stwierdzić, iż przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4, są m.in. te postanowienia ord. pod., które regulują instytucję nadpłaty. Unormowanie takie stanowi w szczególności art. 74 ord. pod., który określa zasady i tryb postępowania w wypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, a więc w sytuacji przewidzianej w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Jak już wskazano, powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 22.5.2002 r. zawiera rozstrzygnięcie o niekonstytucyjności objętych kontrolą norm ustawowych, a zatem jest to orzeczenie, które może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji. Przedmiotem tego postępowania może być także stwierdzenie nadpłaty, o której mowa w art. 74 ord. pod. W świetle poczynionych wyżej rozważań należy stwierdzić, że decyzje, którym Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności została wydana z rażącym naruszeniem - art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 oraz art. 79 § 2 pkt 1 lit. b) ord. pod. Decyzje te wydano z całkowitym pominięciem powyższych regulacji prawnych. Decyzje wydane w trybie zwykłym, skoncentrowały swe rozważania wyłącznie na wybiórczej analizie art.190 Konstytucji RP, pomijając skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w rozumieniu przepisów ord. pod. Zarzut ten dotyczy również decyzji wydanych przez Ministra Finansów. Postępowanie powinno być więc powtórzone. W sprawie nie ma również zastosowania art.250 ord. pod. ponieważ termin przewidziany w tym przepisie nie dotyczy wniosku o stwierdzenie nadpłaty opartego o przesłankę zawartą w art.74 ord. pod. To że Minister Finansów rozpatrywał sprawę w trybie nadzwyczajnym, nie zmienia faktu, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczy decyzji wydanych w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty powstałej w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego a nie decyzji wydanej na podstawie przepisu, który został uchylony lub zmieniony w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W dniu złożenia wniosku przez stronę tj. (...) kwietnia 2005 r. wbrew twierdzeniom Ministra Finansów zawartym w odpowiedzi na skargę, nie obowiązywał już art.250 ord. pod. Natomiast w art.249 par.1 ord. pod. od 1 stycznia 2003 r. przewidziano termin 5 letni do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji eliminując z ustawy termin roczny. Wniosek został złożony w terminie. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy na podstawie art.145§ 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.