II FSK 697/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Róży G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 736/04 w sprawie ze skargi Róży G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Róży G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargi Róży G. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłat w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001. Powyższymi decyzjami organ podatkowy drugiej instancji utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-M. Ustalono, że w czerwcu i sierpniu 2000 r. oraz kwietniu 2001 r. skarżąca osiągnęła dochód ze sprzedaży akcji spółki BPKO S.A. - GP S.A., zapłaciła zaliczki na podatek dochodowy, a następnie w zeznaniach podatkowych za poszczególne lata wykazała i zapłaciła należny podatek dochodowy od osób fizycznych. Następnie zwróciła się do organu podatkowego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. i 2001 r. z tytułu uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji. Swój wniosek skarżąca uzasadniła tym, iż dochody ze zbycia tychże akcji zwolnione są z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe uznały, że przedmiotowe akcje strona nabyła nieodpłatnie od Skarbu Państwa, w związku z czym nabycie przedmiotowych akcji nie było nabyciem w ramach obrotu publicznego i nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy powyższych podatku dochodowym od osób fizycznych. W zaskarżonym wyroku Sąd Wojewódzki, powołując się na treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszają prawa i wniesione skargi podlegają oddaleniu. Sąd podał, że stan faktyczny nie został podważony, natomiast spór w sprawie dotyczył uzyskania przez skarżącą w 2000 i 2001 roku dochodów ze zbycia akcji i możliwości ich objęcia zwolnieniem określonym w art. 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem WSA taka możliwość nie istniała. Akcje ze sprzedaży, z których skarżąca w 2000 i 2001 r. uzyskała dochody nie były nabyte ani na giełdzie papierów wartościowych, ani w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, ani na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Akcje te skarżąca nabyła nieodpłatnie w ramach pakietu akcji udostępnianych uprawnionym pracownikom. Były one dopuszczone do publicznego obrotu na podstawie decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd i biorąc pod uwagę treść art. 52 powoływanej ustawy, gdyby uznać, iż nabyte zostały na podstawie publicznej oferty dochody z ich sprzedaży objęte byłyby zwolnieniem od podatku dochodowego. Zdaniem Sądu pojęcie publicznej oferty /proponowanie nabycia/ zawiera się w pojęciu publicznego obrotu /proponowanie nabycia lub nabywanie/, i dlatego zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy nie można nieodpłatnego nabycia akcji przez pracowników uznać za nabycie na podstawie publicznej oferty. Akcje udostępniane uprawnionym pracownikom banku nie były ani przeznaczone, ani dostępne dla wszystkich, dlatego także w oparciu o wykładnię gramatyczną nie można uznać, iż akcje nabyte zostały przez Skarżącą na podstawie publicznej oferty. W skardze kasacyjnej skarżąca, zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, których zastosowanie miało istotny wpływ na wynik zaskarżonego orzeczenia tj. art. 9 Kpa w zw. z art. 1 par. 1 i 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, art. 120, art. 121 par. 1 i par. 2, art. 122 i art. 210 par. 1 ust. 6 i par. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /t.j. Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm./, art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 21.08.1997 r. prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi /Dz.U. nr 118 poz. 754 ze zm./ w zw. z art. 53 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi we wzajemnym ich powiązaniu. Wskazując na powyższe podstawy domagała się zmiany w całości zaskarżonego wyroku i stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2000 i 2001 w kwotach określonych przez skarżącą. W uzasadnieniu podniesiono, że dokonana przez organy podatkowe, a następnie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie interpretacja pojęć "oferta publiczna" i "publiczny obrót papierami wartościowymi" stoi w sprzeczności z przepisami ustawy prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a co za tym idzie także postanowień ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akcje, która nabyła skarżąca zostały dopuszczone do publicznego obrotu na podstawie decyzji Komisji Papierów Wartościowych i Giełd. Zbycie akcji nastąpiło na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, do której zgodnie z ustawą Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, jej statutem i regulaminem przedmiotem obrotu mogą być wyłącznie papiery wartościowe dopuszczone do obrotu publicznego. Osiągnięty przez skarżącą dochód podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem akcje te zostały nabyte pierwotnie na podstawie publicznej oferty. Akcje zbyte przez skarżącą zostały wcześniej nabyte od Skarbu Państwa. Skarżącej jako uprawnionemu pracownikowi banku oferta została przedstawiona przez Ministra Skarbu w prospekcie emisyjnym, w którym zaoferowano do sprzedaży akcje. Zdaniem skarżącej pojęcie "oferta publiczna" nie może być przeciwstawiane pojęciu "publiczny obrót", tym bardziej, że przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi o zwolnieniu dotyczącym "akcji dopuszczonych do publicznego obrotu". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Już sam sposób zredagowania zarzutu, w którym "wymieszano" przepisy prawa materialnego i procesowego nasuwa trudności w ustaleniu, jakie uchybienia zarzuca skarżąca zaskarżonemu wyrokowi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma żadnego odniesienia do przepisów, które w ocenie skarżącej zostały naruszone - poza art. 52 pkt 1 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie może być uznane za należyte uzasadnienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania ogólnikowe stwierdzenie, że "WSA.. zaniechał udzielania wskazówek i wyjaśnień" bez podania o jakie wskazówki i wyjaśnienia chodzi. Zupełnie niezrozumiałe jest powołanie art. 53 p.p.s.a., określającego termin do wniesienia skargi czy art. 9 Kpa, którego ani sąd ani organy podatkowe stosować nie mogły. W tej sytuacji jedynym zarzutem wymagającym rozważenia był zarzut błędnej wykładni cyt. wyżej art. 52 pkt 1 lit. "a". Nie jest to zarzut zasadny. Jak trafnie podniesiono w uzasadnieniu wyroku istota problemu sprowadza się do oceny, czy przedmiotowe akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty. Ta kwestia była już wielokrotnie rozstrzygana przez Naczelny Sąd Administracyjnym m.in. w odniesieniu do akcji nabytych przez pracowników Banku Handlowego. We wszystkich wydanych w tych sprawach orzeczeniach przyjęto, że skierowanie oferty tylko do określonej grupy osób /tu: pracowników banku/ wyklucza przyjęcie, że oferta ma charakter publiczny. Zaskarżony wyrok odpowiada utrwalonej od lat linii orzecznictwa, a w jego uzasadnieniu prawidłowo wyjaśniono wszystkie prawne aspekty sprawy. W związku z wywodami skargi kasacyjnej dodać jedynie należy, że o zwolnieniu od podatku decyduje przepis ustawy podatkowej. Stąd też decydujące dla rozstrzygnięcia nin. sprawy było wyjaśnienie treści pojęcia "publiczna oferta" a nie zamieszczonego w innej ustawie pojęcia "publiczny obrót papierami wartościowymi". Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.