I SA/Gl 1538/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Izabela Auguścik-Michułka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2006 r. na rozprawie przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Katowicach Anny Podsiadło sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm) po rozpatrzeniu odwołania spółki z o.o. "A" w B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: [...] 1999r. w kwocie [...] zł, [...] 1999r. w kwocie [...] zł, [...] 1999r. w kwocie [...]zł, sierpień 1999r. w kwocie [...] zł, [...] 1999r. w kwocie [...] zł [...] 1999r. w kwocie [...] zł- łącznie w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję w całości. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Podatnik zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku do towarów i usług za następujące miesiące 1999 roku: [...],[...],[...],[...],[...],[...] w łącznej w kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu żądania pełnomocnik strony stwierdził, iż podatnicy prowadzący zakład pracy chronionej zwolnieni byli z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży towarów lub świadczenia usług, z wyjątkiem jednakże wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Ponieważ podatnik dokonywał sprzedaży samochodów osobowych, które były wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym, zapłacił podatek od towarów i usług, pomimo posiadania statusu zakładu pracy chronionej. Powołując się na przepis art. 217 Konstytucji podkreślił, iż elementy konstrukcyjne podatku, m.in. obowiązek podatkowy, mogą być określone wyłącznie w przepisach o randze ustawy. W obowiązującym natomiast w sprawie stanie prawnym brak było przepisów ustawowych, nakładających na podatników nie będących producentem, jak również importerem wyrobów akcyzowych, obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych - samochodów osobowych. Obciążenie strony obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym wynikało natomiast z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. i było przez to niezgodne z Konstytucją. Tym samym, zdaniem pełnomocnika, strona mogła skorzystać ze zwolnienia od wpłaty podatku od towarów i usług również w części dotyczącej obrotu ze sprzedaży samochodów. W uzasadnieniu decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty organ I-ej instancji, wskazał, iż kwestia konstytucyjności przepisów rozporządzenia wykonawczego w sprawie podatku akcyzowego z dnia [...] 1998 r. była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził, iż § 16 tegoż rozporządzenia był niezgodny z art. 217 Konstytucji, co nie stworzyło jednakże podstawy zwrotu podatku już uiszczonego. Wobec powyższego § 18 ust. 1 pkt 10 w/w rozporządzenia wywołał u podatnika skuteczny pod względem prawnym obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W ocenie organu I-ej instancji zapłacony przez stronę podatek uznać należało za należny z punktu widzenia interesów budżetu, a wartość zadeklarowanego podatków równa była wartości podatku zapłaconego. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony podniósł zarzut naruszenia art. 14a ust. 1 w związku z ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 i 92 ust. 1 Konstytucji. W uzasadnieniu powtórzył argumentację zaprezentowaną we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W jego ocenie w sprawie doszło do konfliktu norm Konstytucji oraz rozporządzenia który, uwzględniając poglądy wyrażane w nauce prawa, powinien zostać rozwiązany w ten sposób, iż norma wyższa hierarchicznie, uchyla moc obowiązującą normy hierarchicznie niższej. Przywołał pełnomocnik skarżącej również wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003r. o sygn. akt III RN 33/2002, w uzasadnieniu którego Sąd stwierdził, iż przepis § 18 ust. 1 w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego był sprzeczny z art. 217 Konstytucji i dlatego należało go pomijać. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał iż niesporne jest, iż podatnik posiadał status zakładu pracy chronionej oraz że w okresie objętym zakresem postępowania dokonywał sprzedaży samochodów osobowych podlegających podatkowi akcyzowemu. Stwierdzono też, iż podatnik zarejestrował w ewidencji, na podstawie której sporządzał deklaracje podatkowe VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte zakresem postępowania, podstawę opodatkowania oraz wartość podatku należnego, które wynikały ze sprzedaży w/w samochodów. Na podstawie deklaracji podatkowych VAT-7 oraz pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] 2005r. ustalono, iż podatnik w deklaracjach podatkowych dokonał roz1iczenia podatku należnego jak i naliczonego oraz zadeklarował kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za [...] 1999r. [...] 1999r. [...] 1999r. [...] 1999r. [...] 1999r. oraz [...] 1999r. w łącznej kwocie [...] zł. Zadeklarowane podatki zostały zapłacone w ustawowych terminach. Obowiązek zapłaty zobowiązania wnikał ze sprzedaży samochodów osobowych. Następnie nawiązano do wynikającej z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej definicji nadpłaty za którą uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zadeklarowana kwota zobowiązania podatkowego może być uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek do jej zapłaty przez podatnika. Ponieważ zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków może nastąpić - wyłącznie w drodze ustawy, dlatego też wnioskując a contrario za nienależne uznać należy takie zobowiązanie, które nie wynika z przepisów obowiązującej ustawy. W stanie prawnym obowiązującym w czasokresie objętym zakresem postępowania elementy konstrukcyjne podatku od towarów i usług zostały określone w przepisach ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Do dnia 1 stycznia 2000r. podatnicy prowadzący zakłady pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej zwolnieni byli, zgodnie z art. 14a ust. 1 powołanej ustawy z obowiązku wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu, z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym, z tym, iż w myśl art. 14a ust. 6 u.p.t.u. zwolnienie to nie dotyczyło wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Zgodnie z art. 34 ust. 1 u.p.t.u. wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym, zwanymi przez prawodawcę "wyrobami akcyzowymi", były towary wymienione w załączniku. nr 6 do tej ustawy. Ponieważ w pozycji 5 w/w załącznika wymieniono samochody osobowe, to stwierdzić należy, iż w stanie prawnym objętym zakresem niniejszego postępowania towary te były wyrobami opodatkowanymi podatkiem akcyzowym (wyrobami akcyzowymi), Sprzedaż samochodów osobowych, wyczerpywała więc zakres hipotezy art. 14a ust. 6 u.p.t.u. Podkreślono równocześnie, iż przepis art. 14a ust. 6 ustawy o VAT stanowił o wyrobach opodatkowanych podatkiem akcyzowym, nie zaś o podatnikach tego podatku. Jedyną przesłanką zastosowania w sprawie tego przepisu jest sprzedaż wyrobu akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki powtórzył zarzuty podniesione wcześniej w fazie postępowania odwoławczego. Na rozprawie oraz w piśmie procesowym z dnia [...] 2006r. rozbudował wcześniejszą argumentację o nawiązanie do analizy konstrukcji art.14 a ust.6 u.p.t.u. akcentując, iż użyte w tym przepisie określenie" wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym" to pewien skrót myślowy, gdyż w istocie opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają nie towary a czynności dotyczące towarów akcyzowych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie obszernie polemizując z zasadnicza tezą pełnomocnika skarżącej iż błędem organów podatkowych było podmiotowe rozszerzenie wyłączenia z podmiotowego zakresu ulgi podatkowej z art.14 a ust.1 u.p.t.u na innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Istotną częścią argumentacji było odwołanie się do linii orzecznictwa NSA dotyczącej rozróżnienia podmiotowego na podatników podatku akcyzowego i innych podatników sprzedających wyroby akcyzowe. Zdaniem organu odwoławczego przepis art.14 a ust.6 u.p.t.u. dotyczy obu tych kategorii podatników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga okazała się zasadna. Istota sporu sprowadza się do wykładni przepisu art.14 aust.6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym(Dz.U.nr.11 poz.50 ze zm.). W myśl tego przepisu powołanej wcześniej ustawy (zwanej dalej w skrócie-"u.p.t.u") w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie, przepisu art. 14a ust. 1 - wprowadzającego zasadę zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej od wpłat do urzędu skarbowego należności w zakresie działalności tego zakładu z tytułu podatku od towarów i usług w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3 ustawy - nie stosuje się do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Powstała zatem wątpliwość prawna wynikająca z użycia przez ustawodawcę pojęcia "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym" a sprowadza się ona do sposobu rozumienia tego zwrotu, a konsekwencji do ustalenia ,czy rozważane wyłączenie z możliwości korzystania z ulgi podatkowej ma charakter podmiotowy, przedmiotowy, czy też może podmiotowo-przedmiotowy. Przystępując do rozważań dotyczących tej kwestii, należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług reguluje odrębnie zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług (rozdział 2) i podatkiem akcyzowym (rozdział 3) oraz zawiera przepisy ogólne dotyczące obu podatków. Ustawa ta w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. posługiwała się terminem "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym", tylko w analizowanym przepisie nie definiując tego pojęcia. Określenia takiego nie używa załącznik nr 6 do tej ustawy. który zawiera "wykaz wyrobów akcyzowych". Z faktu tego jednak nie wynika, że uregulowania u.p.t.u. nie dostarczają dostatecznej podstawy do ustalenia znaczenia zwrotu "wyroby opodatkowane podatkiem akcyzowym". Stanowią ją bowiem te przepisy ustawy, które określają konstrukcję podatku akcyzowego, a w szczególności stronę podmiotową i przedmiotową tego podatku. Analiza stosownych postanowień cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym w roku 1999 wykazuje, że podatek akcyzowy jest nałożony na wymienione w ustawie kategorie osób i jednostek w sytuacji, gdy można im przyporządkować abstrakcyjnie określone zdarzenia lub stany. Jest to podatek jednokrotny, występuje w fazie produkcji, importu bądź w przypadkach określonych przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Taka konstrukcja podatku akcyzowego decyduje o jego zakresie podmiotowym. Jest on znacznie ograniczony w porównaniu z podatkiem od towarów i usług, gdyż podlegają mu wyłącznie podmioty określone w art. 35 ust. 1 i 4 ustawy wykonujące czynności określone w art. 2, a dotyczące wyrobów akcyzowych wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Opodatkowaniu podatkiem akcyzowym zatem podlega nie wyrób akcyzowy, lecz czynności danego podmiotu związane z tym wyrobem. Obowiązek podatkowy należy więc wiązać z podmiotem, któremu można przypisać określoną przez prawo sytuację faktyczną lub prawną. Oznacza to, że przedmiotem opodatkowania jest zachowanie się danego podmiotu w stosunku do przedmiotu (wyrobu akcyzowego). W konstrukcji prawnej analizowanego podatku zatem nie występuje samodzielnie pojęcie "wyrób akcyzowy". Z punktu widzenia obowiązku podatkowego wyrób akcyzowy jest neutralny do czasu połączenia z podmiotem akcyzy i dopiero czynności podmiotu w stosunku do wyrobu rodzą ten obowiązek. W celu uściślenia powyższych rozważań w części dotyczącej podatnika akcyzy należy zauważyć, że art. 35 ust. l ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowi, iż obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. Ponadto, stosownie do art. 35 ust. 4 tej ustawy, Minister Finansów określi w drodze rozporządzenia przypadki, gdy podatnikiem akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. W okresie, którego dotyczy rozpoznawana sprawa, materię tę normowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 105, poz. 1197z późn. zm.).Uwzględniając wszystkie poczynione wyżej ustalenia przy stosowaniu przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., należy przyjąć, że art. 15 ust. 7 tej ustawy, stwierdzający, iż "w przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku", odnosi się wyłącznie do podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego. Sprzedaż bowiem takich towarów przez inny podmiot nie pozwalałaby na uznanie, iż podlegały one podatkowi akcyzowemu. Tym samym wnioski z dotychczasowych rozważań należy sprowadzić do tezy, że rzeczone wyłączenie od stosowania ulgi określonej w art.14 a ust.1 u.p.t.u następuje wtedy, gdy po stronie podatnika zachodzą jednocześnie przesłanki o charakterze podmiotowym i przedmiotowym powodujące powstanie obowiązku w podatku akcyzowym. Sąd podziela stanowisko skargi , według którego ustalona w art. 217 Konstytucji RP bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 u.p.t.u. utraciło byt prawny, a w związku z tym zaskarżony wyrok winien uwzględniać treść art. 35 ust. 1 u.p.t.u. Wynika to z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r.- sygn. akt P 7/2000 (Dz.U. Nr 23, poz. 242 i OTK-A z 2002 r Nr 2, poz. 13 z uzasadnieniem) T.K. gdzie kwestia konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 u.p.t.u. była również przedmiotem oceny. Oznacza to, że po wejściu w życie Konstytucji przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Reasumując dotychczasowe rozważania stwierdzić należy, że skoro wyłączenie od stosowania uprawnienia do ulgi podatkowej wynikające z art.14 a ust.6 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w roku 1999r.dotyczyło tylko podatników podatku akcyzowego sprzedających wyroby akcyzowe zaś strona skarżąca nie była podatnikiem takiego podatku w myśl art.35 ust.1 u.p.t.u. to zaskarżona decyzja oparta na poglądzie odmiennym, narusza zdaniem Sądu prawo materialne które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Czyniło to koniecznym jej uchylenie w oparciu o przepis art.145§1 pkt.1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.nr.153 poz.1270). Pozostałe orzeczenia zawarte w sentencji wyroku oparte zostały na przepisach art.152 i 200 tej samej ustawy.