II GSK 36/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kisielewicz (spr.), Sędziowie NSA Stanisław Biernat, Bożena Wieczorska, Protokolant Aleksandra Kuc, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2005 r. sygn. akt VI SA/Wa 948/05 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 marca 2005 r. Nr [...] w przedmiocie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych 1. uchyla zaskarżony wyrok oraz stwierdza nieważność decyzji Ministra Finansów: 1) z dnia 1 marca 2005 r. i 2) z dnia 20 grudnia 2004 r. 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej D. M. kwotę 220 (dwieście dwadzieścia) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 18 października 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 948/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. M. na decyzję Ministra Finansów z dnia 1 marca 2005 r. w przedmiocie wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Sąd oparł się na następującym stanie faktycznym sprawy. W dniu 7 lutego 1997 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów z wnioskiem o wpisanie jej na listę doradców podatkowych. Decyzją z dnia 20 sierpnia 1998 r. Minister Finansów dokonał warunkowego wpisu. Skarżąca zrezygnowała jednak z tego wpisu pismem z dnia 20 lutego 1999 r. z uwagi na stanowisko Krajowej Rady Biegłych Rewidentów zapowiadające dokonywanie skreśleń z listy biegłych rewidentów osób, które znajdą się na liście doradców podatkowych. Decyzją z dnia 26 lutego 1999 r. nr [...] Minister Finansów uchylił decyzję o dokonaniu warunkowego wpisu na listę doradców podatkowych. Ze względu na to, że informacja o zakazie łączenia zawodów doradcy podatkowego i biegłego rewidenta okazała się błędna, skarżąca wniosła w dniu 15 marca 2004 r. o uchylenie decyzji Ministra Finansów z dnia 26 lutego 1999 r. w trybie art. 154 kodeksu postępowania administracyjnego. Decyzją z dnia 20 grudnia 2004 r., nr [...], Minister Finansów odmówił uchylenia powyższej decyzji argumentując, że ustawą z dnia 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 42, poz. 474) uregulowano kwestię zakończenia procedury dokonywania wpisów warunkowych i od 2002 r. listę doradców podatkowych prowadzi Krajowa Rada Doradców Podatkowych, która podejmuje decyzje w sprawach dokonania wpisu i skreśleń z tej listy. Minister Finansów uznał, nie powinien ingerować już w sprawy dotyczące listy doradców wykorzystując uznanie administracyjne oraz że interes skarżącej nie zostanie w żaden sposób naruszony, bowiem posiada ona tytuł biegłego rewidenta i w związku z tym jest uprawniona do zawodowego wykonywania czynności doradztwa podatkowego. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy z dnia 4 stycznia 2005 r. skarżąca wniosła o przekazanie sprawy do Krajowej Rady Doradców Podatkowych celem uchylenia przez ten organ samorządu decyzji Ministra Finansów z dnia 26 lutego 1999 r. Decyzją z dnia 1 marca 2005 r., nr [...], Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję z dnia 20 grudnia 2004 r. podnosząc, że brak jest podstaw prawnych do przekazania sprawy Krajowej Radzie Doradców Podatkowych. W uzasadnieniu decyzji podał, iż nie doszło do naruszenia interesu wnioskodawczyni, bowiem jest ona uprawniona do wykonywania czynności doradztwa podatkowego. Odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego organ podkreślił, że interes obywatela winien być słuszny w rozumieniu obiektywnym i nie może być wyprowadzony tylko z jego przekonania opartego na poczuciu krzywdy i nierówności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca D. M. wniosła o uchylenie decyzji z dnia 1 marca 2005 r. zarzucając jej naruszenie art. 7 i art. 154 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieuwzględnienie jej słusznego interesu. Skarżąca podała, że Minister Finansów nie wziął pod uwagę, że wpis na listę doradców podatkowych ma znaczenie z punktu widzenia możliwości świadczenia działalności w zakresie doradztwa podatkowego przez Spółkę [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P., w której skarżąca posiada udziały i sprawuje funkcję jednoosobowego zarządu. Zdaniem skarżącej, spółka ta może wykonywać czynności doradztwa podatkowego jedynie wtedy, gdy skarżąca, jako jednoosobowy zarząd, będzie posiadać tytuł doradcy podatkowego. W ocenie skarżącej nie istnieje potrzeba ponownego wpisywania jej na listę doradców podatkowych, ponieważ została już wpisana na tę listę decyzją z dnia 20 sierpnia 1998 r. i wskutek uchylenia decyzji z dnia 26 lutego 1999 r. wpis ten ponownie się zaktualizuje. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że skarżąca jako biegły rewident jest, zgodnie z art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2002, Nr 9 poz. 86), podmiotem uprawionym do wykonywania doradztwa podatkowego. Również spółka, w której skarżąca jest jednoosobowym zarządem, jest uprawniona do wykonywania doradztwa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o doradztwie podatkowym wykonywać doradztwo podatkowe mogą również podmioty uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do badania sprawozdań finansowych. Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1994 r. o biegłych rewidentach i ich samorządzie (Dz. U. z 2001 r., Nr 31 poz. 359) do badania sprawozdań finansowych uprawnione są również spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zgodnie z art. 10 ust. 3 pkt 3 powyższej ustawy, przedmiotem ich działalności może być również doradztwo podatkowe. Sąd zauważył, iż w art. 5 ustawy o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw przewidziano, iż względem osób fizycznych, które otrzymały decyzję o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych, a nie złożyły ślubowania lub nie dokonały opłaty za dokonanie wpisu na listę doradców w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie ustawy (tj. do dnia 11 lipca 2001r.) Minister Finansów wydaje decyzję o uchyleniu decyzji o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych. Skarżąca ślubowania nie złożyła, jak również nie dokonała stosownej opłaty za dokonanie wpisu na listę doradców podatkowych. Tymczasem zgodnie z art. 9 ustawy o doradztwie podatkowym nabycie prawa wykonywania zawodu następuje z dniem dokonania wpisu na listę doradców podatkowych. Wbrew stanowisku prezentowanemu przez skarżącą, uchylenie decyzji z dnia 26 lutego 1999 r. nie spowodowałoby więc zaktualizowania się wpisu, gdyż wpis ten nigdy nie istniał. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2005 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie zasady prawa wyrażonej w art. 7 oraz art. 154 kodeksu postępowania administracyjnego poprzez nieuwzględnienie jej słusznego interesu, któremu nie stoi na przeszkodzie niebudzący wątpliwości interes ogólny, które to naruszenie przejawiło się w odmowie uchylenia decyzji z dnia 26 lutego 1999 r. Skarżąca podkreśliła, że działanie na zasadzie uznania administracyjnego w przypadku rozpoznawania sprawy w trybie art. 154 kodeksu postępowania administracyjnego wymaga od organu respektowania postanowień art. 7 k.p.a., a szczególności wykorzystania posiadanych możliwości w celu pozytywnego załatwienia sprawy dla strony, jeżeli nie sprzeciwiają się temu konkretne racje interesu społecznego. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżąca powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 czerwca 2000 r. o sygn. akt V SA 2880/99, w którym Sąd stwierdził, że "jeśli w sprawach pozostawionych przez przepisy uznaniu administracyjnemu interes społeczny nie stoi temu na przeszkodzie i leży to w możliwości organu administracji, organ ten ma obowiązek załatwić sprawę w sposób pozytywny dla strony. Tworzy to więc domniemanie pozytywnego rozstrzygnięcia, chyba że pozytywnemu rozstrzygnięciu stoi na przeszkodzie niebudzący wątpliwości interes ogólny". Zdaniem skarżącej, z treści art. 154 § 1 k.p.a. wynika, że możliwość wzruszenia decyzji istnieje, jeżeli przemawia za tym interes społeczny lub słuszny interes strony. Zastosowanie przez ustawodawcę spójnika "lub" oznacza, że wystarczające są racje interesu społecznego bądź też jedynie wzgląd na słuszny interes strony. Wymagania interesu społecznego lub słusznego, a więc kwalifikowanego, interesu strony powinny być ustalone w danej sprawie i muszą nabrać konkretnej treści, wynikającej ze stanu faktycznego i prawnego sprawy (tak NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lipca 1999 r., I SA 1699/98 ). Realizacja prawa do wykonywania zawodu przez osobę posiadającą stwierdzone przez uprawnione do tego organy warunki jest "słusznym interesem obywatela" w rozumieniu art. 7 k.p.a. (tak NSA w wyroku z dnia 5 sierpnia 1994 r., sygn. akt II SA 837/93). Granicą uwzględnienia w postępowaniu administracyjnym słusznego interesu strony (art. 7 k.p.a.) jest zaistnienie kolizji z interesem społecznym. Wpis na listę doradców podatkowych ma dla skarżącej obiektywne znaczenie z punktu widzenia możliwości świadczenia doradztwa podatkowego przez Spółkę [...] Sp. z o.o., w której Skarżąca posiada udziały a także sprawuje funkcję jednoosobowego zarządu. Spółka taka, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 lit. a i b ustawy o doradztwie podatkowym może świadczyć działalność w zakresie doradztwa podatkowego jedynie w przypadku, gdy spełnione zostały łącznie wszystkie warunki wymienione w art. 4 ust. 1 pkt 3. Spółka może więc wykonywać czynności doradztwa podatkowego jedynie wtedy, gdy skarżąca jako jednoosobowy zarząd będzie posiadać tytuł doradcy podatkowego. Ponadto, w ocenie skarżącej, uchylenie decyzji z dnia 26 lutego 1999 r. w żadnej mierze nie naruszy interesu społecznego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia przez Sąd I instancji art. 154 i art. 7 k.p.a. Podstawy tej skargi nie zostały określone zgodnie z wymaganiami ustalonymi w art. 174 i art. 176 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej p.p.s.a., Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Uchybienie to nie uniemożliwia rozpoznania skargi kasacyjnej, ponieważ na podstawie zarzutu naruszenia art. 7 i 154 k.p.a. można ustalić zakres postawionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa przez Sąd I instancji. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie mają, co prawda, bezpośredniego zastosowania przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Sąd działa bowiem na podstawie wspomniane ustawy p.p.s.a. Niemniej jednak nie można powiedzieć, że sąd administracyjny w ogóle nie stosuje przy orzekaniu o legalności zaskarżonego aktu, wydanego w trybie k.p.a., przepisów tego kodeksu. Kontrola zgodności z prawem zaskarżonego aktu (decyzji) nie może być przeprowadzona bez odwołania się do przepisów prawnych, na podstawie których ten akt został wydany. Ocena legalności decyzji administracyjnej, wydanej w postępowaniu administracyjnym, do którego stosuje się przepisy k.p.a. musi być dokonana również z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami k.p.a. W tym więc sensie sąd administracyjny stosuje przepisy k.p.a. Jeżeli sąd oddala skargę uznając, że decyzja jest zgodna z prawem, mimo że została wydana z naruszeniem przepisów k.p.a., to niewątpliwie narusza również przepisy k.p.a. Trzeba dodać, że w ten sam sposób sąd administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego. W procesie rozpatrywania zarzutu naruszenia zaskarżonym aktem przepisów prawa materialnego konfrontuje ten akt z treścią przepis prawnego. Zarzut naruszenia art. 154 k.p.a. należy uznać za uzasadniony z dwóch powodów. Przede wszystkim dlatego, że organ (Minister Finansów) wydając decyzje z dnia 20 grudnia 2004r. i z dnia 1 marca 2005 r. w sprawie zmiany ostatecznej decyzji dotyczącej wpisu na listę doradców podatkowych nie miał już kompetencji do rozstrzygania w takich sprawach. Ustawą z 11 kwietnia 2001 r. o zmianie ustawy o doradztwie podatkowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 42, poz. 474), która weszła w życie 11 czerwca 2001 r., kompetencje do wydawania decyzji w sprawie wpisu na listę doradców podatkowych uzyskała Krajowa Rada Doradców Podatkowych (art. 7 ust. 1). Minister do spraw finansów na mocy tej ustawy zmieniającej zachował jedynie przejściowo kompetencje do podejmowania decyzji o uchyleniu decyzji o dokonaniu wpisu warunkowego na listę doradców podatkowych (art. 5). Nie ulega wątpliwości, że decyzja w sprawie zmiany ostatecznej decyzji administracyjnej w trybie art. 154 lub 155 k.p.a. może być wydana tylko przez organ, który w chwili wydania decyzji dotyczącej zmiany ma kompetencje do orzekania w sprawie będącej przedmiotem decyzji, która miałaby być zmieniona. Obie decyzje Ministra Finansów wydane w tej sprawie naruszają więc przepisy o właściwości organu (art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a.). Minister Finansów naruszył przepis art. 154 k.p.a. jeszcze dlatego, że decyzja w sprawie uchylenia decyzji o wpisie warunkowym na listę doradców podatkowych, będąca przedmiotem dwóch decyzji Ministra Finansów z 20 grudnia 2004r. i z 1 marca 2005 r. należy do kategorii decyzji, "na mocy których strona nabyła prawo". Taka ostateczna decyzja może być zmieniona na podstawie art. 155 k.p.a., nie zaś na podstawie art. 154 k.p.a. Przepisy art. 154 i art. 155 k.p.a. są, co prawda, przepisami ustawy procesowej. Niemniej jednak są to przepisy kompetencyjne. Określają "prawo" (właściwość) organu do orzekania w określonych sprawach. Należałoby je więc zaliczyć do przepisów ustrojowych o charakterze materialnoprawnym. Przyjęty w art. 174 p.p.s.a. podział podstaw kasacyjnych na dwie kategorie: naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, wzorowany na rozwiązaniach istniejących w procedurze cywilnej, nie uwzględnia wprost naruszenia przepisów o charakterze ustrojowo- kompetencyjnym. W związku z tym tego rodzaju naruszenia można kwalifikować do pierwszej podstawy kasacyjnej (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności faktyczne w rozpatrywanej sprawie nie budzą wątpliwości i dlatego na zachodzi naruszenie przepisów postępowania. W związku z tym Sąd działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę w ten sposób, że stwierdził nieważność obu zaskarżonych decyzji Ministra Finansów, dotkniętych wadą, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 1 Kodeksu postępowania administracyjnego. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.