I SA/Bd 682/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski, asesor sądowy Mirella Łent, Protokolant Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 09 lutego 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001r. oddala skargę Z. G. i M. L. w 2001r. prowadzili działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą P. W. "[...]" s.c. M. L. i Z. G. w B. ul. [...]. W dniu [...] 2001r. spółka sprzedała własne nieruchomości R. i A J. – wspólnikom spółki cywilnej "[...]" z siedzibą w B. za kwotę [...] zł. M. L. przypadła połowa tej kwoty, tj. [....]zł. W dniu [...] 2001r. skarżący złożył oświadczenie w [...] Urzędzie Skarbowym w B., że przychody, że sprzedaży nieruchomości zostaną przeznaczone na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 poz. 176 ze zm.), w terminie 2 lat od dnia sprzedaży. Następnie wnioskiem z dnia 26 listopada 2002r. skarżący zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej informacji, czy przychód ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej wspólników spółki cywilnej można uznać za przychód z działalności gospodarczej. [...] Urząd Skarbowy w B. pismem z dnia [...] 2003r. wyjaśnił, że skoro obrót nieruchomościami nie jest przedmiotem działalności spółki cywilnej, to przychód ze sprzedaży nieruchomości będących składnikami majątkowymi tej spółki służącymi do prowadzenia działalności gospodarczej, nie jest przychodem z tej działalności, lecz stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na fakt, iż podatnik nie wydatkował uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a wymienionej ustawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] Nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...]zł. Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi podatkowemu rażące naruszenie prawa poprzez błędną jego interpretację polegającą na uznaniu, iż przepisy art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw ( Dz. U. Nr 169, poz.1387) odnoszą się wyłącznie do uregulowań zawartych w ustawie Ordynacja podatkowa. Jego zdaniem nowelizacja cytowanej ustawy regulowała także czas obowiązywania i stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu stwierdził, iż poza sporem jest fakt niewydatkowania uzyskanych pieniędzy ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż przepis art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw reguluje wyłącznie stosowanie przepisów samej Ordynacji podatkowej do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe I instancji przed dniem 1 stycznia 2003r. Treść art. 22 § 1 wymienionej ustawy nie rozstrzyga, które z przepisów nowelizowanej ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych należy stosować. Wskazana regulacja odnosi się wyłącznie do przepisów Ordynacji podatkowej, zatem żadna inna interpretacja dotycząca jej zastosowania nie może mieć miejsca. Organ odwoławczy podkreślił, iż skoro obrót nieruchomościami nie był przedmiotem działalności spółki cywilnej, to przychód z dokonanej sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej w działalności gospodarczej, stanowi przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a i podlega opodatkowaniu zgodnie z treścią art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie wskazał, iż dopiero od 1 stycznia 2003r. odpłatne zbycie nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej jest opodatkowane na tych samych zasadach jak sprzedaż pozostałych składników majątku używanych w działalności gospodarczej i dopiero od tej daty ich sprzedaż stanowi przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Wynika to z nowelizacji art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprowadzonej ustawą z dnia 27 lipca 2002r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Odnosząc się do treści powołanego pisma Ministerstwa Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż dokonana w nim interpretacja, wbrew twierdzeniom skarżącego, dotyczy wydawania decyzji w sprawie zabezpieczeń zobowiązań podatkowych, czyli materii uregulowanej przepisami Ordynacji podatkowej, zatem błędem byłoby jej stosowanie w rozpatrywanej sprawy. Na powyższą decyzję M. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy wnosząc o jej uchylenie. Zdaniem skarżącego przepisy art. 22 § 1 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw nie regulują wyłącznie stosowania przepisów samej Ordynacji podatkowej w zakresie spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem 1 stycznia 2003r. Uważa, że powyższy przepis ma zastosowanie także do stosowania przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przywołała treść pisma Ministerstwa Finansów z dnia [...] 2003r. zawierającego wskazówki dotyczące stosowania przepisów Ordynacji podatkowej. Skarżący zakwestionował prezentowany w uzasadnieniu decyzji pogląd, że zagadnienia związane z istnieniem obowiązku podatkowego, regulują odrębne ustawy podatkowe i nie polegają one reżimowi prawnemu Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatnika wskazana nowelizacja reguluje czas obowiązywania i stosowania przepisów ustaw zmienionych, a zatem także ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko z punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezsporne w sprawie jest, iż skarżący mimo oświadczenia złożonego w dniu [...] 2001r., nie wydatkował - w ciągu dwóch lat od daty sprzedaży - przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele określone w art. 21 ust.1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sprzedaż nieruchomości nastąpiła w terminie krótszym niż 5 lat od daty jej nabycia. Spór sprowadza się do ustalenia czy przychód osiągnięty przez skarżącego z tytułu sprzedaży nieruchomości podlega opodatkowaniu jako przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako odrębne źródło przychodu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 lit. a tej ustawy. Na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - w stanie prawnym obowiązującym w 2001r. - przychodami z działalności gospodarczej były również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej nie będących nieruchomościami lub prawami, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Stosownie natomiast do art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Z przywołanych przepisów wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest przychód ze sprzedaży nieruchomości, ale tylko wówczas, gdy sprzedaż następuje w wykonywaniu tej działalności. W konsekwencji, jeżeli sprzedaż nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej, to wówczas przychód z tytułu tej sprzedaży jest opodatkowany jako przychód z działalności gospodarczej, natomiast jeżeli sprzedaż nieruchomości nie następuje w wykonywaniu tej działalności, to jest opodatkowana zryczałtowanym podatkiem dochodowym jako inne źródło przychodu niż działalność gospodarczej. Należy zatem wyjaśnić co oznacza zwrot "w wykonywaniu działalności gospodarczej". Nie można traktować jako dokonanej "w wykonywaniu działalności gospodarczej" takiej czynności, która ma charakter przypadkowy i incydentalny nawet, jeżeli przynosi ona dokonującemu ją podmiotowi zarobek. Jest to kategoria obiektywna, niezależnie od tego, jak ocenia tę czynność podmiot ją wykonujący. W ocenie Sądu sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej, to czynność prawna stanowiąca realizację przedmiotu działalności gospodarczej. Jeżeli natomiast czynność nie stanowi realizacji przedmiotu działalności gospodarczej przedsiębiorcy, to nie następuje w wykonywaniu tej działalności, ale tylko w związku z nią (por. wyroki NSA z 5 kwietnia 2002r., III SA 2949/00 oraz 1 października 2003r., I SA/Gd 2219/00). W tym kontekście, istotne jest ustalenie, czy sprzedaż przez skarżącego nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej w ramach spółki "[...]". W przypadku odpowiedzi twierdzącej przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a nie będzie miał zastosowania w tej sprawie, a tym samym należałoby przyjąć rozwiązanie z art. 14 ust.2 pkt 1 ustawy. Jak wynika z zaświadczenia Prezydenta Miasta B. prowadzona przez P. W. "[...]" s.c. działalność gospodarcza obejmowała wytwarzanie koncentratów spożywczych i ich dystrybucję na terenie kraju, import potrzebnych surowców na cele własnej produkcji, handel artykułami spożywczymi, przemysłowymi, chemią gospodarczą, artykułami drogeryjnymi, warzywami, owocami, produkcję i handel lodami i kakao, handel hurtowy i detaliczny, import – export, usługi spedycyjne, transport krajowy i międzynarodowy, dozorstwo, produkcja i handel wyrobami gumowymi, z tworzyw sztucznych, metalowymi, budowlanymi, drewnianymi, usługi turystyczne i hotelarskie, komis, pośrednictwo z wyłączeniem pośrednictwa pracy, produkcję i handel szybami zespolonymi, stolarkę budowlaną, usługi sprzątania. Pomimo niewątpliwe szerokiego spektrum działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę "[...]", z całą pewnością w jej zakres nie wchodził obrót nieruchomościami. Wypisy z późniejszych wyciągów z ewidencji gospodarczej spółki cywilnej oraz z rejestru krajowego Spółki Jawnej również nie zawierają wymienionego przedmiotu działalności. Stąd nie jest zasadne uznanie sprzedaży nieruchomości przez wspólników spółki "[...]" za czynność w ramach wykonywania działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż w 2001r. jedynie osoby fizyczne zawodowo trudniące się działalnością w zakresie obrotu nieruchomościami mogły zaliczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą do przychodu z działalności gospodarczej. W tej sytuacji prawidłowe jest stanowisko organów skarbowych, iż dokonana sprzedaż nieruchomości jest osobnym źródłem przychodu niż działalność gospodarcza. Kolejna kwestia związana jest ze stosowaniem przepisów prawa materialnego do zdarzeń zaszłych, gdy w chwili rozstrzygania (wydania decyzji) przez organ podatkowy obowiązują przepisy nowe. Zdaniem strony należy stosować znowelizowane przepisy art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zdaniem organu przepisy obowiązujące w dacie powstania przychodu. Sąd prezentuje pogląd, zgodnie z którym przepisy prawa materialnego, a takimi są przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosuje się z daty powstania obowiązku podatkowego chyba, że ustawodawca postanowił inaczej. Ustawa zmieniająca art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązujące od 1 stycznia 2003r. i wyraźnie stanowi, że ma zastosowanie dopiero do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych za 2003r. Przepis art. 22 § 1 ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw stanowi, iż do spraw wszczętych, a niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji przed dniem wejścia w życie tej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003r. stosuje się przepisy ustawy w brzmieniu nadanym tą ustawą. Nie oznacza to jednak, że powyższe uregulowanie należy odnosić do przepisów prawa materialnego zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Słuszne jest stanowisko organu odwoławczego, iż należało zastosować te przepisy prawa materialnego, które obowiązywały w dacie powstawania obowiązku podatkowego. W zaskarżonej sprawie brak podstaw prawnych, aby stosować przepisy obowiązujące od 01 stycznia 2003r., które zaliczają przychody ze sprzedaży nieruchomości będące składnikami majątku związanymi z działalnością gospodarczą do przychodu z prowadzenia tejże działalności. Nie można również uznać za uzasadniony pogląd skarżącego, iż pismo Ministerstwa Finansów – Dyrektora Departamentu Systemu Podatkowego z dnia [...] 2003r. nr [...] odnosi się także do przepisów intertemporalnych dotyczących ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja pisma dotyczy kwestii proceduralnych zawartych wyłącznie w przepisach Ordynacji podatkowej i nie odnosi się do innych ustaw. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.