I SA/Bk 413/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz, asesor WSA Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi P. G. F. Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2001 roku oddala skargę,- Wydaną wobec "P.G.F." Sp. z o.o. w Ł. decyzją z dnia [...].07.2003 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił za poszczególne miesiące 2001 r. kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług. W następstwie przeprowadzonej kontroli organ ustalił, że Spółka weszła w 1998 r. w skład grupy kapitałowej utworzonej przez "P. G. F." S.A. w Ł., występując w tej grupie jako podmiot zależny. W dniu [...].01.2001 r. między kontrolowaną Spółką (działającą wówczas pod nazwą "E") a P.G.F. S.A. w Ł. zawarta została umowa mająca na celu stworzenie warunków do podjęcia intensywnych działań marketingowych oraz motywowania do zwiększenia udziału "E" Sp. z o.o. w rynku Rejonu [...]. Zgodnie z § l umowy w przypadku osiągnięcia przez "E" Sp. z o.o. do końca 2001 r. wartości zakupów dokonanych w P.G.F. S.A. w wysokości co najmniej 100.000.000 zł, P.G.F. S.A. przyzna "E" Sp. z o.o. wynagrodzenie za pośredniczenie w dystrybucji towarów P.G.F. S.A., w wysokości 2,3% od osiągniętej wartości zakupów w okresie od zawarcia umowy do 31.12. 2001 r. Zgodnie z § 2 umowy wypłacenie przez P.G.F. S.A. wynagrodzenia następować będzie zaliczkowo na podstawie faktury VAT co miesiąc w kwotach równych 1/12 minimalnego wynagrodzenia obliczonego zgodnie z § l tej umowy. Na tej podstawie kontrolowana Spółka wystawiła w 2001 r. dla P.G.F. S.A. w Ł. faktury VAT za pośrednictwo w dystrybucji towarów P.G.F. na łączną kwotę netto 2.332.410,29 zł oraz podatek VAT 513.130,30 zł. Powyższe kwoty wynagrodzenia za pośrednictwo w dystrybucji towarów Spółka zaewidencjonowała jako przychody ze sprzedaży usług. Zdaniem organu kontroli skarbowej Spółka zakupione od P.G.F. S.A. w Ł. towary handlowe sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie było to pośrednictwo w dystrybucji towarów. Rozliczenie z tytułu miesięcznego wynagrodzenia odbywało się pomiędzy Spółkami w ramach wzajemnej kompensaty należności i zobowiązań. Otrzymywana przez kontrolowaną Spółkę premia nie była wynagrodzeniem za świadczone usługi pośrednictwa sprzedaży, ani takiego wynagrodzenia nie zwiększała. Jej wysokość uzależniona była od nabycia towarów określonej wartości, zatem nie podlegała ona opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Powyższe działanie Spółki, tj. opodatkowanie otrzymanej premii finansowej podatkiem VAT, było dla niej korzystne ze względu na fakt posiadania statusu zakładu pracy chronionej. Na podstawie art. 14a ust. l ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.) mogła ona korzystać z prawa do otrzymywania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT. Przekazywanie i otrzymywanie premii odbywało się na płaszczyźnie Spółka matka i Spółka zależna, posiadająca status ZPChr. Zatem Spółka matka korzystała z możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z wystawionych przez Spółkę zależną faktur VAT. W oparciu o powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził w wydanej decyzji zawyżenie przez kontrolowaną Spółkę podatku należnego o kwoty 42.166 zł za miesiące od stycznia do listopada 2001 roku oraz o kwotę 42.296 zł za grudzień 2001 roku. W następstwie wniesionego od tej decyzji odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. wydaną dnia [...].10.2003r. decyzją nr [...] uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy uznał wówczas, iż w postępowaniu przed organem I instancji doszło do naruszenia przepisów art. 121 § l, art. 122 i art. 123 § l ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowy (Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm.). W szczególności dotyczyło to pozbawienia Strony prawa do czynnego udziału w każdym stadium postępowania, tj. niemożności wniesienia zastrzeżeń do "Protokołu kontroli". Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał nową decyzję z dnia [...].12.2003 r. nr [...], w której podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia. Również i ta decyzja została w całości uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...].04.2004 r. nr [...], a sprawa po raz wtóry została przekazana do rozpatrzenia przez organ I instancji. Tym razem organ odwoławczy zalecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia, czy Spółka faktycznie wykonywała czynności marketingowe o charakterze usługowym, i czy te usługi były świadczone na zewnątrz tzn. na rzecz P.G.F. S.A. w Ł. (czynności bezpośrednio jak i pośrednio wykonywane). Organ odwoławczy polecił także przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie treści zawieranych umów przez P.G.F. S.A. w Ł. z innymi podmiotami, nie będącymi tak jak kontrolowana Spółka zakładami pracy chronionej. W trakcie ponownego rozpoznania sprawy przez organ I instancji Spółka przedłożyła kontrolującym zestawienia aptek uczestniczących w działaniach marketingowych, realizowanych zdaniem Spółki w ramach umowy zawartej z P.G.F. S.A. w Ł. Dzięki warunkom tej umowy Spółka mogła stworzyć korzystniejszą ofertę finansową skierowaną do właścicieli aptek, porównywalną do ofert hurtowni konkurencyjnych, działających na lokalnym rynku. Spółka przedłożyła także kontrolującym kserokopię umowy zawartej w dniu [...].01.2001r. pomiędzy P.G.F. S.A. w Ł. i "C" Sp. z o.o. w T., tj. umowy zawartej z inną obok P.G.F. Sp. z o.o. w Ł. spółką zależną od P.G.F. S.A. w Ł. Organ kontroli skarbowej dokonując analizy uzupełnionego materiału dowodnego stwierdził, że umowa zawarta pomiędzy P.G.F. S.A. w Ł. i "C" Sp. z o.o. w T. nie była tak korzystna, jak umowa zawarta z P.G.F. Sp. z o.o. w Ł. Ponadto, ani jedna, ani druga umowa nie określała, jakiego rodzaju działania marketingowe mają być prowadzone przez spółki zależne, jaka będzie forma rozliczenia faktycznego wykonania działań marketingowych. Ta strona, tj. działań marketingowych, zupełnie nie interesowała P.G.F. S.A. w Ł. Jedynym kryterium umowy w przypadku P.G.F. Sp. z o.o. w Ł. była wartość zakupów zrealizowana w P.G.F. S.A. w Ł. W przypadku "C" Sp. z o.o. w T. dodatkowym kryterium była wartość osiągniętej sprzedaży. Na tej podstawie organ kontroli skarbowej w decyzji z [...].10.2004 r. nr [...] ponownie określił wobec Spółki kwoty zwrotu różnicy podatku oraz zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2001 r. - uznając, że otrzymywana przez Spółkę premia nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spółka, jako firma handlująca, nie jest pośrednikiem w sprzedaży zakupionych od P.G.F. S.A. w Ł. towarów handlowych, działa bowiem we własnym imieniu i na własny rachunek. Otrzymywany bonus finansowy przez Spółkę dokonującą zakupu towarów handlowych na wartość określoną w umowie, tj. w wysokości co najmniej 100.000.000 zł, jest premią, nagrodą za nabycie towarów o określonej wartości. Premii tej nie można zatem przypisać cechy wymienionej w art. 15 ust. l ustawy o VAT. Nie jest ona obrotem, czyli kwotą należną za świadczone usługi lub sprzedawany towar. Premia, o której mowa nie jest kwotą należną za świadczone usługi lub sprzedawany towar, tym samym jej uzyskanie nie jest obarczone obowiązkiem wystawienia faktury VAT i opodatkowaniem jej podatkiem VAT. W toku rozpoznawania sprawy w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w B. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego, w celu uzupełnienia dowodów. Uznał, że zachodzi konieczność przeprowadzenia "kontroli krzyżowej" w P.G.F. S.A. w Ł., a także przesłuchania usługobiorcy w zakresie działań marketingowych Spółki na rzecz P.G.F. S.A. w Ł. Po uzupełnieniu materiału dowodowego w tym zakresie organ odwoławczy decyzją z dnia [...].04.2005 r. nr [...] uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że wystawione przez Spółkę faktury VAT za pośrednictwo w dystrybucji towarów P.G.F. S.A. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi marketingowe nie są tożsame z usługami w zakresie pośrednictwa w obrocie towarami. Jednak skoro Spółka świadczyła szeroko rozumiane usługi marketingowe na rzecz poszczególnych aptek, jak też na rzecz P.G.F. S.A. Ł., to w tym zakresie wykonywała czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy zalecił zatem organowi I instancji określenie zakresu świadczonych usług marketingowych w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2001 r. oraz określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. W wyniku przeprowadzonego ponownie postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał dnia [...].07.2005 r. decyzję nr [...], w której na nowo rozliczył Spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące 2001 r. W rozliczeniu tym organ kontroli skarbowej powtórzył, że Spółka niezasadnie wykazała podatek należny wynikający faktur wystawionych na rzecz P.G.F. SA w Ł. Zdaniem organu, podatek należny został jednak zaniżony z tytułu świadczonych przez Spółkę usług marketingowych. Podstawę opodatkowania w tym zakresie organ określił w oparciu wydatki poniesione przez Spółkę w poszczególnych miesiącach 2001 r., które miały związek ze świadczonymi usługami marketingowymi. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...].10.2005 r. nr [...]. Zdaniem organu odwoławczego z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka wystawiła rzecz P.G.F. SA w Ł. faktury VAT niepotwierdzające czynności w zakresie pośrednictwa w dystrybucji towarów. Faktury te, zgodnie z art. 33 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, nie rodzą obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Przepis ten dotyczy bowiem sytuacji, gdy wykazana w tych fakturach sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. W przedmiotowej sprawie nie było sprzedaży usług pośrednictwa. Ustalono natomiast, że Spółka świadczyła szeroko rozumiane usługi marketingowe na rzecz poszczególnych aptek, jak też na rzecz P.G.F. SA Ł. Świadczą o tym oświadczenia Strony i kontrahenta. Ustaleń w tym zakresie nie kwestionuje też Spółka. Skoro zatem Spółka świadczyła szeroko rozumiane usługi marketingowe na rzecz poszczególnych aptek, jak też na rzecz P.G.F. SA Ł., to oznacza, że w tym zakresie wykonywała czynności wymienione w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku Spółka zarzuciła powyższej decyzji: – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. l, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. l, art. 15 ust. l, art. 33 ust. l cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że otrzymane przez Spółkę wynagrodzenie na podstawie umowy zawartej w dniu [...].01.2001 r. z P.G.F. SA w Ł. nie podlega opodatkowaniu podatkiem, co w związku z tym powoduje, że podatek należny wynikający z wystawionych faktur nie może być uwzględniony w rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące; – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. l, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. l, art. 15 ust. l i 3, cyt. ustawy, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że skarżąca Spółka uzyskała dodatkowe dochody z tytułu świadczenia usług marketingowych na rzecz P.G.F. SA, których wartość nie została zaewidencjonowana; – naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że działania podjęte przez skarżącą Spółkę nie były w żaden sposób związane z umową zawartą w dniu [...].01. 2001r. z P.G.F. SA w Ł.; – naruszenie art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W uzasadnieniu Spółka argumentowała, że z treści umowy zawartej dnia [...].01.2001 r. z P.G.F. S.A. w Ł. wprost wynika, że jej przedmiotem było podjęcie intensywnych działań marketingowych, zmierzających do realizacji ściśle określonego celu, tj. zwiększenia udziału skarżącej w rynku Rejonu [...]. Przedmiotem umowy było zatem świadczenie usług, które podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, i za które P.G.F. S.A. w Ł. zobowiązała się zapłacić skarżącej Spółce wskazane w umowie wynagrodzenie. Opodatkowanie podatkiem VAT świadczonych przez skarżącą Spółkę usług wynikało z przepisów ustawy, a Spółka nie miała możliwości traktowania tych świadczeń jako niepodlegających opodatkowaniu premii (bonusów). Przedmiotem umowy były właśnie owe dodatkowe świadczenia, nie zaś sprzedaż towarów we własnym imieniu i na własny rachunek. Zdaniem Spółki nie można podzielić argumentu organów podatkowych, że brak jest możliwości potraktowania osiągniętego przez Spółkę przychodu, jako wynagrodzenia z uwagi na uzależnienie jego wysokości od wartości osiągniętego obrotu. Odniesienie wysokości wynagrodzenia do osiągniętego przez Spółkę poziomu zakupów w P.G.F. S.A. było jedynie sposobem ustalenia wysokości wynagrodzenia za świadczone usługi. Zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego, cena może być wskazana, bądź poprzez wskazanie określonej kwoty, bądź też poprzez wskazanie podstaw do jej ustalenia. W przedmiotowej umowie strony jako podstawę ustalenia ceny przyjęły wartość zakupów w P.G.F. S.A. Ponadto ustalanie wynagrodzenia w formie procentowej, uzależnionej od efektów wykonania umowy jest zwykle najlepszym miernikiem i sprzyja większemu zaangażowaniu przy jej realizacji. Sposób ustalenia wynagrodzenia przewidziany w umowie nie może zatem przesądzać, że nie mamy do czynienia z wynagrodzeniem za świadczenie usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz z premią finansową za nabycie towarów o określonej wartości. Spółka zasadnie zatem wystawiała faktury VAT dla P.G.F. S.A. i uwzględniała wynikający z nich podatek przy ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego. W przypadku, jeżeli celem stron byłoby przyznanie skarżącej premii (nagrody) za zrealizowany obrót, strony nie zawierałyby umowy zobowiązującej skarżącą Spółkę do świadczenia określonego rodzaju usług, tj. podjęcia działań w celu zwiększenia udziału w rynku. Spółka podniosła, że w toku postępowania wskazywała, w jaki sposób prowadzone były działania marketingowe. Dzięki zawartej umowie oraz środkom otrzymanym od P.G.F. S.A., Spółka mogła realizować wymienione działania na znacznie większą skalę, niż dotychczas w ramach swojego planu marketingowego. Przeznaczając otrzymywane zaliczkowo środki na działania marketingowe, Spółka wykonała umowę i tym samym zapewniła sobie prawo do wynagrodzenia. W ramach wykonania umowy Spółka podjęła szereg działań polegających w szczególności na organizowaniu spotkań marketingowych z klientami, organizowaniu szkoleń dla klientów w zakresie związanym z prowadzoną działalnością, wdrażaniu połączeń modemowych z aptekami, organizowaniu różnorodnych promocji, opracowaniu i stosowaniu określonej polityki rabatowej w stosunku do kontrahentów, organizowaniu akcji świątecznych i innych spotkań okolicznościowych, przeprowadzaniu spotkań indywidualnych z właścicielami aptek zmierzających do zmotywowania ich do szerszej współpracy. Działania podjęte przez Spółkę doprowadziły do powiększenia liczby klientów oraz znacznego wzrostu sprzedaży. Zarówno rodzaj działań, jak również ich efekt potwierdza, że Spółka wykonywała na rzecz P.G.F. S.A. usługi, za które otrzymała wynagrodzenie wskazane w spornych fakturach. Zdaniem Spółki brak określenia w umowie konkretnych działań marketingowych wynika z faktu, że P.G.F. S.A. pozostawił Spółce swobodę w wyborze podejmowania określonych działań prowadzących do zwiększenia sprzedaży. Stąd umowa nie wymienia w sposób enumeratywny czynności, które powinna podejmować Spółka. Strony doszły bowiem do przekonania, że Spółka będzie wiedziała najlepiej, jakie czynności w danej sytuacji i w konkretnym okresie wpłyną w sposób najkorzystniejszy na realizację umowy. Przedmiotem umowy nie było ustalenie zasad przyznania premii finansowej za obrót. Gdyby bowiem tak miało być, Spółka nie musiałaby świadczyć na rzecz P.G.F. S.A. usług mających na celu zwiększenie udziału w rynku. Otrzymane na podstawie umowy wynagrodzenie stanowiło zatem obrót podlegający opodatkowaniu, a organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji treści umowy, co doprowadziło do naruszenia art. 15 ust. l cyt. ustawy. Zupełnie pozbawione podstaw jest zdaniem Spółki przyjęcie założenia, że świadczone przez nią dla P.G.F. S.A. usługi pozostają poza zakresem zawartej przez strony umowy i wymagają odrębnego określenia wysokości obrotu z tego tytułu. Przyjęcie takiego stanowiska stoi w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że Spółka świadczyła usługi marketingowe w ramach zawartej z P.G.F. S.A. umowy z dnia [...].01.2001 r. i z tego właśnie tytułu otrzymała wynagrodzenie. Brak było zatem podstaw do uznania, z jednej strony, że w ramach zawartej z P.G.F. S.A. umowy Spółka nie świadczyła usług, a z drugiej zaś, że usługi te były świadczone niejako niezależnie od zawartej w dniu [...].01.2001r. umowy. Ponadto, zdaniem skarżącej Spółki zaskarżona decyzja nie zawiera podstawy prawnej jej wydania. Dyrektor Izby Skarbowej powołuje się wyłącznie na treść art. 233 § l Ordynacji podatkowej, który określa jedynie, jakiego rodzaju rozstrzygnięcie może wydać organ II instancji. Brak jest natomiast przytoczenia w decyzji konkretnych przepisów prawa materialnego na podstawie, których Dyrektor Izby Skarbowej oparł się wydając zaskarżoną decyzję. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skargę należało oddalić, albowiem zawarte w niej zarzuty i stawiane za nimi argumenty są w ocenie Sądu niezasadne. W świetle art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd mógłby uchylić zaskarżoną decyzję – o co wnosiła skarżąca Spółka – tylko wówczas, gdyby stwierdził: – naruszenie prawa materialnego, w taki sposób, iżby miało to wpływ na wynik sprawy; – naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; – inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie wystąpiła. Organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i w prawidłowy sposób odniosły do niego obowiązujące przepisy prawa. Istota powstałego w tej sprawie sporu dotyczy oceny prawnopodatkowych skutków umowy z dnia [...].01.2001 r., zawartej przez skarżącą Spółkę (występującą wówczas pod nazwą "E") z P.G.F. S.A. w Ł. W pierwszym rzędzie Sąd pragnie przywołać i uznać jako własny w tej sprawie pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14.12.2004 r. (sygn. akt FSK 826/04, niepublikowany), że organy skarbowe mają prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. W cytowanym orzeczeniu NSA odwołując się do dorobku orzecznictwa i doktryny prawa podatkowego wskazał, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego są obowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego, którego istotą jest ustalenie wszelkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy po to, by następnie dokonać ich oceny pod kątem przepisów materialnoprawnych. Organy podatkowe mają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadą swobodnej oceny dowodów. W ramach tych uprawnień mieści się także prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika, które mogłyby mieć wpływ na wysokość ciążących na nim zobowiązań podatkowych. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego – zdaniem NSA - są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania. Sąd ten wskazał również, iż jedną z metod przeciwdziałania obejściu prawa podatkowego jest poddanie wykładni prawa podatkowego specyficznym zasadom. Na tle powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym narodził się swoisty rodzaj wykładni celowościowej określany jako gospodarczy sposób rozpatrywania prawa podatkowego. Wykładnia celowościowa zmierza w tym przypadku do interpretacji tego prawa z punktu widzenia gospodarczej rzeczywistości, wyraźnie rozróżniając treść oraz cywilno-prawną formę czynności prawnych. Nacisk położony jest tu na prawdziwą treść tych czynności, a nie ich zewnętrzną formę. W niniejszej sprawie orany uznały, że skarżąca Spółka dokonując zakupu towarów handlowych w P.G.F. S.A. na wartość określoną w umowie z dnia [...].01.2001 r., tj. w wysokości co najmniej 100.000.000 zł, otrzymywała w istocie niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług premię, a nie wynagrodzenie za podejmowane przez Spółkę za pośrednictwo w sprzedaży towarów lub też za podejmowane przez Spółkę działania marketingowe. W świetle zebranych i zaprezentowanych w uzasadnieniu decyzji organów obu instancji dowodów ocena ta jest w logiczna i przekonująca. W pierwszym rzędzie należy zgodzić się z organami obu instancji, że wbrew treści zakwestionowanych faktur VAT, skarżąca Spółka nie świadczyła na rzecz P.G.F. S.A. w Ł. usług pośrednictwa w sprzedaży towarów. Organy wykazały, a sama Spółka tego również nie kwestionuje, że zakupione od P.G.F. S.A. towary sprzedawała we własnym imieniu i na własny rachunek. Nie występuje więc tu element usługi pośrednictwa. Słusznie też organy skarbowe uznały, że wynagrodzenie otrzymywane przez skarżącą Spółkę na podstawie wystawionych na rzecz P.G.F. S.A. faktury nie było wynagrodzeniem za usługi marketingowe. W skardze Spółka wskazywała na zasadniczą różnicę, która występuje pomiędzy premią finansową, a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług. Jej zdaniem: "przyznanie premii opiera się wyłącznie na zrealizowaniu określonego z góry obrotu z konkretnym dostawcą, bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności ze strony odbiorcy. W przypadku świadczenia usług decydujące znaczenie ma natomiast wykonanie określonych czynności faktycznych, wynikających z umowy". Trzeba zatem zwrócić uwagę, czego już Autor skargi nie eksponuje, że w świetle zawartej z P.G.F. S.A. umowy z dnia [...].01.2001 r., skarżąca Spółka mogła nabyć prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, jeżeli wartość dokonywanych przez nią zakupów w P.G.F. S.A. wyniesie co najmniej 100.000.000 zł. Wysokość tego wynagrodzenia również była uzależniona od osiągniętej wartości zakupów, a nie od ilości lub rodzaju wykonanych usług marketingowych. Mimo więc, iż w umowie tej znalazło się stwierdzenie o "intensywnych działaniach marketingowych zmierzających do realizacji ściśle określonego celu (...)", to wypłacane Spółce wynagrodzenie w istocie opierało się wyłącznie na zrealizowaniu określonego z góry obrotu i zgodnie z zaproponowaną w skardze definicją premii - bez konieczności podejmowania dodatkowych czynności. Przedmiotowa umowa nie określała bowiem, jakiego rodzaju działania marketingowe mają być prowadzone przez skarżącą Spółkę, a także jaka będzie forma rozliczenia faktycznego wykonania tych działań. Słusznie organ I instancji stwierdził, że P.G.F. S.A. w Ł. zupełnie nie interesowała się i nie rozliczała działań marketingowych skarżącej Spółki. Jej roszczenie względem P.G.F. S.A. o zapłatę wynagrodzenia związane było tylko i wyłącznie z realizacją zakupów w P.G.F. S.A. w Ł. na kwotę powyżej 100.000.000 zł. Można więc stwierdzić, że w świetle zawartej umowy z dnia [...].01.2001 r., skarżąca Spółka, aby otrzymać wynagrodzenie mogła w ogóle nie podejmować jakichkolwiek działań marketingowych. I odwrotnie, gdyby Spółka nie osiągnęła określonej w umowie wielkości zakupów wówczas, bez względu na podejmowane przez siebie działania marketingowe, nie otrzymałaby żadnego wynagrodzenia. Przyznane Spółce wynagrodzenie nie może być zatem wiązane z usługami marketingowymi, ponieważ jest od nich niezależne. Nie jest to więc wynagrodzenie za wykonanie usług marketingowych, lecz jak trafnie organy uznały premia (bonus) za zakup towarów. W tym zakresie zaskarżona decyzja nie narusza przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenia organów skarbowych nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Otrzymanie premii finansowej nie jest zdarzeniem, z którym ustawodawca, na gruncie przepisów art.2 i art.5 cyt. wyżej ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wiązał powstanie obowiązku podatkowego. Słusznie zatem organy skarbowe zmniejszyły podatek należy w zakresie dotyczącym otrzymanej przez Spółkę premii. Natomiast za czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem trafnie organy uznały w Spółce świadczone przez nią usługi marketingowe. W kontekście powyższego zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przez organy skarbowe przepisów art. 2 ust. l, art. 4 pkt 2, art. 10 ust. 2, art. 13, art. 14a ust. l, art. 15 ust. 1 i 3, art. 33 ust. l cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, są niezasadne. W sprawie niniejszej nie doszło także zdaniem Sądu do naruszenia przepisu art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, co według Autora skargi miałoby polegać na niewskazaniu poprzez organ II instancji podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. Podstawę prawną do wydania tego typu rozstrzygnięcia stanowi przepis art.233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten został przywołany w podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego. Dyrektor Izby Skarbowej nie reformował decyzji organu I instancji, sam nie określał wielkości zobowiązań podatkowych lub kwot nadwyżek w podatku od towarów i usług. Brak w podstawie prawnej decyzji organu II instancji przepisów cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie może więc być uznany za naruszenie przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i na podstawie art. 151 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.