I SA/Rz 173/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ Sędzia NSA Maria Piórkowska Asesor WSA Małgorzata Niedobylska Protokolant sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006r. na rozprawie- sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2004r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego - oddala skargę - Decyzją z dnia (...) lipca 2004 roku o Nr (...) Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania J.B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) maja 2004 roku o nr (...) w sprawie odmowy wznowienia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca 2001 do grudnia 2002 roku. Z powyższej decyzji wynika, iż protokół czynności kontrolnych, przeprowadzonych przez Urząd Skarbowy w zakresie wykonywania obowiązku podatkowego przez podatniczkę, jak i postanowienie o wszczęciu postępowania (z dnia (...) września 2003 roku o (...)) oraz decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego wydane w tym postępowaniu (z dnia (...) października 2003 roku o (...)), określające zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za okres od lipca 2001 doku do grudnia 2002 roku zostały doręczone pełnomocnikowi podatniczki - J.F.. Na skutek odwołania, wniesionego przez tegoż pełnomocnika, Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia (...) grudnia 2003 roku o Nr (...)stwierdził niedopuszczalność odwołania, uznając, iż udzielone przez J. B. pełnomocnictwo nie upoważniało do występowania w postępowaniu odwoławczym. Pismem z dnia 31 grudnia 2003 roku J.B. wystąpiła o wznowienie postępowania ze względu na fakt, iż nie uczestniczyła w postępowaniu podatkowym. Decyzją z dnia (...) maja 2004 roku o Nr (...), wydaną w ponownie prowadzonym postępowaniu, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wznowienia postępowania podatkowego. W uzasadnieniu organ podatkowy podniósł, iż decyzje podatkowe zostały doręczone J.F., który nie był umocowany do reprezentowania podatniczki w postępowania podatkowym. Z tego wywiódł, że brak skutecznego doręczenia decyzji stronie spowodował, że decyzje te w ogóle nie weszły do obrotu prawnego (nie wywołały skutków prawnych), a w konsekwencji niedopuszczalnym jest wznowienie postępowania zakończonego tymi decyzjami. Podzielając powyższą argumentację, Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Ostateczną decyzję zaskarżyła skargą sądowo - administracyjną J.B. . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podatniczka podkreśliła, iż wbrew stanowisku organów podatkowych, w obrocie prawnym funkcjonują ostateczne decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2003 roku. Faktu tego nie zmienia, w przekonaniu skarżącej, to, iż decyzje te zostały doręczone z naruszeniem przepisów o doręczeniach. Nadto skarżąca dodała, iż stwierdzenie niedopuszczalności odwołania od tych decyzji spowodowało, iż stały się one ostateczne, co uzasadnia wznowienie postępowania. Rozpoznając sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005 roku sygn. akt I SA/Rz 320/04 uwzględnił skargę podatniczki i uchylił zaskarżoną decyzję oraz rozstrzygniecie organu I instancji. Sąd uznał, powołując się na pogląd reprezentowany przez J. Zimmermana w "Ordynacji podatkowej" Komentarz, Toruń 1998. s. 278, ze postanowienie stwierdzające niedopuszczalność odwołania powoduje, iż decyzje nieostateczne (Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 28 października 2003 roku) nabierają waloru decyzji ostatecznych. Sprawia to, iż odmowa wznowienia posterowania zakończonego w/w decyzjami jest nieuzasadniona. Na skutek skargi kasacyjnej, wniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 6 stycznia 2006 roku sygn. akt I FSK 410/05 uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę temuż Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym w przypadku wniesienia odwołania przez podmiot niebedący stroną postępowania, postanowienie stwierdzające niedopuszczalność takiego odwołania nie może spowodować, iż decyzja staje się ostateczna. Wniesienie odwołania przez podmiot nieuprawniony nie pozbawia strony, po uprzednim doręczeniu jej decyzji, możliwości złożenia w przepisanym terminie odwołania od decyzji. W konkluzji Sąd stwierdził, iż postanowienia organu odwoławczego z dnia (...) grudnia 2003 roku stwierdzające niedopuszczalność odwołania, nie spowodowały nabrania walorów decyzji ostatecznych przez decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2003 roku. Rozpoznając ponownie skargę wniesioną na wymieniona na wstępie decyzję organu II instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na skutek przekazania przez Naczelny Sąd Administracyjny niniejszej sprawy do ponownego rozpoznania, tut. Sąd jest obecnie związany wykładnią prawa dokonaną w tejże sprawie przez Sąd II instancji, stosowanie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a. Przedmiotem ponownej kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji odmawiającą wznowienia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za okres od lipca 2001 do grudnia 2002 roku. Na wstępie nadmienić należy, iż wznowienie postępowania jest instytucją stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Przesłankami wznowienia postępowania są: istniejąca w obrocie prawnym decyzja ostateczna i wystąpienie jednej z okoliczności przewidzianych w przepisie art. 246 § 1 pkt 1 - 8 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie kwestią sporną między stronami jest istnienie podstawowej przesłanki umożliwiającej wznowienie postępowania - tj. zakończenie sprawy decyzją ostateczną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw do wznowienia postępowania, gdyż decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2003 roku (o numerach j.w.) nie uzyskały przymiotu decyzji ostatecznych na skutek wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowień z dnia (...).grudnia 2003 roku stwierdzających niedopuszczalność odwołań w trybie art. 228 Ordynacji podatkowej. Orzekający w niniejszej sprawie Sąd wyraża pogląd, zgodnie z którym wydanie przez organ odwoławczy postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania po myśli art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zawsze, ze względu na różnorodność przyczyn niedopuszczalności odwołania - skutkuje przekształceniem decyzji nieostatecznej w decyzję ostateczną. Sytuacja taka zachodzi bez wątpienia w przypadku niedopuszczalności odwołania z przyczyn podmiotowych. Tak więc, w przypadku wniesienia odwołania przez podmiot nie będący stroną postępowania, postanowienie stwierdzające niedopuszczalność takiego odwołania nie może spowodować, iż decyzja pierwszoinstancyjna staje się ostateczna. Wniesienie odwołania przez podmiot nieuprawniony, nie pozbawia bowiem strony prawa skorzystania ze środka odwoławczego w przepisanym terminie. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, iż postanowienia organu odwoławczego z dnia 29 grudnia 2003 roku stwierdzające niedopuszczalność odwołania, nie spowodowały nabrania waloru decyzji ostatecznych przez decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia (...) października 2003 roku. Przyczyną stwierdzenia niedopuszczalności odwołania było bowiem uznanie, iż środek ten został wniesiony przez podmiot nieuprawniony. Postanowienie to nie uniemożliwiało jednak złożenia ewentualnego odwołania przez podatniczkę, oczywiście w przypadku skutecznego doręczenia jej decyzji organu odwoławczego. Sąd zauważa, iż brak skutecznego doręczenia decyzji z dnia (...) października 2003 roku podatniczce (jak twierdzi organ), albo ustalenie iż doręczenie zostało dokonane, ale z obrazą przepisów Ordynacji podatkowej, traktujących o doręczeniu (art. 144 - art. 151) (jak twierdzi w skardze podatniczka) oznacza, że termin do złożenia odwołania, który uzależniony jest od skutecznego doręczenia decyzji organu I instancji, nie rozpoczął biegu. Błędne doręczenie decyzji powoduje, iż czynność ta jest bezskuteczna, zaś organ, który wydał decyzję, nie jest nią związany po myśli art. 212 Ordynacji podatkowej. Związanie organu podatkowego wskazaną decyzją wywołuje skutki prawne (a więc powstanie zobowiązania podatkowego skarżącej podatniczki) dopiero w chwili wprowadzenia jej do obrotu, tzn. z chwilą prawidłowego doręczenia decyzji stronie. W konkluzji stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie nie została spełniona podstawowa przesłanka uniemożliwiająca wznowienie postępowania, a mianowicie - sprawa nie została - w chwili złożenia wniosku o wznowienie postępowania, zakończona decyzją ostateczną. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.