I FSK 325/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Jan Zając ( spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A." Spółki z o.o. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 listopada 2004 r., sygn. akt 1/III SA 2969/03 w sprawie ze skargi "A." Spółki z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 września 2003 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, 2. zasądza na rzecz "A." Spółki z o.o. od Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 3.550 /słownie: trzy tysiąc pięćset pięćdziesiąt/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 22 listopada 2004 r., 1/III SA 2969/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "A." Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 września 2003 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2000 r. Sąd ustalił, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli (...) z dnia 23 czerwca 2003 r. w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec sierpień i wrzesień 2000 r. i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, kwiecień, maj, czerwiec 2000 r., uchylono decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: październik, listopad i grudzień 2000 r. oraz w części dotyczącej umorzenia postępowania podatkowego za marzec 2000 r. i w tym zakresie dokonano określenia należności podatkowych. Zaskarżoną decyzją umorzono także postępowanie organu kontroli skarbowej w sprawie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za listopad 2000 r. Sąd zważył, że nie ulega wątpliwości, iż skarżąca spółka mimo wypowiedzenia z dniem 30 września 2000 r. umowy przez P.H. "D." nadal świadczyła usługi na rzecz tej firmy. W skardze przyznano, że w grudniu 2000 r. wykonała ona na rzecz P.H. "D." kompleksową usługę wywozu 313.250 kg zamrożonych owoców i warzyw. Według skarżącej wykonała ona również cząstkowa usługę mrożenia i przechowywania 4.246.538 kg owoców i warzyw, w stosunku, do których nie powstał obowiązek podatkowy, a za które obciążyła podmiot powiązany kosztami wynagrodzeń i składek ZUS w kwocie 92.196,39 zł, a nie jak ustalił organ odwoławczy w kwocie 284.921,65 zł. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skargi organ podatkowy II instancji określając obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2000 r. nie naruszył przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Organ ten stwierdził, że brak jest podstaw do określenia obrotu za październik i listopad 2000 r. przy zastosowaniu art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy i z tych względów zaskarżoną decyzję w tej części uchylił, a wysokość podatku należnego przyjął w kwotach wskazanych w deklaracjach VAT za te miesiące. Sąd stwierdził, iż trafnie uznał Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawidłowe dzielenie jednej usługi składającej się z wielu elementów na dwie usługi tj. składowania i mrożenia. Jest to jedna ciągła usługa. Zgodnie z art. 4 ustawy o VAT przez usługi w rozumieniu ustawy należy rozumieć usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Obrót z tytułu wykonania jednej usługi spółka zaewidencjonowała w grudniu 2000 r. w kwocie 12.000 zł netto. Sąd powołał się na treść art. 6 ust. 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i stwierdził, że wystawienie w dniu 31 grudnia 2000 r. noty obciążeniowej na kwoty obejmujące wynagrodzenia pracowników oraz składki ZUS jest wykazaniem obrotu a nie tylko czynnością techniczną jak twierdzi skarżąca. Fakt, że nota dotyczy wynagrodzeń i składek ZUS również za listopad i październik 2000 r. nie daje jednocześnie podstaw do twierdzenia, że doszło ze strony organu II instancji do naruszenia przepisu art. 26 ustawy o VAT. Wystawienie przez spółkę w grudniu 2000 r. noty obciążeniowej uwzględniającej koszty robocizny także za październik, listopad 2000 r. przy uwzględnieniu specyfiki usług świadczonych przez spółkę należało w sytuacji wystawienia w grudniu jednej faktury wiązać z czynnościami, które ta faktura dokumentuje. Sąd zważył, że skoro spółka nie uwzględniła w dwóch poprzednich miesiącach kosztów płac to znaczy, że koszty te jeszcze nie wiązały się wówczas z wykonaniem usługi finalnej, która ostatecznie została sfinalizowana w grudniu 2000 r. Na podatniku ciąży bowiem zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne. Zaskarżona decyzja zawiera wyjaśnienie, jakie fakty dotyczące grudnia 2000 r. zostały udowodnione i uwzględnione przy wymiarze podatku za ten miesiąc. W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut skargi dotyczący interpretacji art. 27 ust. 5 ustawy o VAT, gdyż faktycznie spółka nie wykazała w deklaracji VAT za grudzień 2000 r. zobowiązania podatkowego, lecz kwotę zwrotu różnicy podatku oraz zwrotu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT, lecz oznacza właśnie wykazanie nieistnienia z zobowiązania podatkowego, co mieści się w pojęciu zaniżenia. Niewątpliwy lapsus Dyrektora Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji przy prawidłowym wskazaniu podstawy prawnej tj. art. 27 ust. 5 ustawy o VAT i prawidłowym obliczeniu nie może być potraktowany jako uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Skargą kasacyjną zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku o towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a polegającą na stwierdzeniu, iż wystawiona przez "A." Sp. z o.o., nota obciążeniowa obejmująca kwoty wynagrodzeń i składek ZUS za okres od października do grudnia 2000 r., na rzecz P.H. "D.", dokumentuje obrót w rozumieniu art. 15 ust. 1 cyt. ustawy, a w konsekwencji powodowała powstanie obowiązku podatkowego, stosownie do cyt. ustawy, na dzień 31 grudnia 2000 r., podczas gdy stosownie do art. 32 ust. 1 ww. ustawy, strona skarżąca zobowiązana była potwierdzić wykonanie usługi fakturą, w związku z tym na podstawie art. 6 ust. 4 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak 7 dnia od dnia wykonania usługi, - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ i określenie na tej podstawie dodatkowego zobowiązania podatkowego stronie skarżącej, podczas gdy wobec ustalenia, iż strona skarżąca w deklaracji VAT-7 za miesiąc grudzień 2000 r. wykazała kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, wyższą od kwoty należnej, zobowiązanie podatkowe winno było być określone w oparciu o przepis art. 27 ust. 6 ww. ustawy, który stanowi, iż w razie "stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa kwotę zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zawyżenia", - naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego art. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a polegający na dokonaniu zmiany klasyfikacji świadczonych przez stronę skarżącą usług w oparciu o nieobowiązujące w 2000 r. przepisy o statystyce publicznej, czym zakwestionowano prawo skarżącego do wyodrębnienia dwóch usług: składowania i mrożenia, podczas gdy do ustalonego przez Sąd stanu faktycznego na podstawie art. 4 pkt 2 ww. ustawy, zawierającego definicję usług, zastosowanie miały obowiązujące na dzień 31 grudnia 2000 r. przepisy o statystyce państwowej, zawierające klasyfikację usług, które zezwalały na wyodrębnienie dwóch usług: składowania i mrożenia, - naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegającą na przyjęciu, iż nota księgowa dokumentuje obrót w rozumieniu przywołanego artykułu, podczas gdy nie ustalono, czy jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w ogóle, - naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie odpowiada wymogom art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - co uniemożliwia merytoryczną kontrolę rozumowania Sądu prowadzącą do oddalenia skargi strony skarżącej, a co za tym idzie uniemożliwia merytoryczną kontrolę wyroku. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o jej oddalenie w całości jako nie mającej usprawiedliwionych podstaw oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu administracji kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych norm. Podtrzymał stanowisko prezentowane w odpowiedzi na skargę oraz w decyzji ostatecznej i stwierdził, że podniesione przez skarżącą w skardze zarzuty nie zasługują na uznanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez jego lakoniczność, uniemożliwiającą prześledzenie procesu myślowego Sądu i poddanie go kontroli instancyjnej. Istotnie, z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika by Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył istotną kwestię, jaką jest termin powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 6 par. 4 ustawy o podatku od towarów i usług jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Podniesiony w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług winien być rozpatrzony w świetle terminu powstania obowiązku podatkowego. A to nie wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Stwierdzenie to uzasadnia uznanie za trafny zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie przesądzając przeto tej kwestii należy uznać za przedwczesne rozważanie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego. Rzeczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego będzie rozważenie zarzutu naruszenia art. 15 w związku z art. 6 par. 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.