I SA/Gd 1594/01

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz /spr./ WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Elżbieta Cymanowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Izby Skarbowej z dnia 20 lipca 2001 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 2.780,40 (słownie: dwa tysiące siedemset osiemdziesiąt złotych 40/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. zaskarżona decyzja nie może być wykonana. I S.A./Gd 1594/01 UZASADNIENIE Decyzją z dnia 22 marca 200lr. Urząd Skarbowy określił dla "A'' Sp. z o.o. podatek dochodowy od osób prawnych za 1996r. w kwocie [...] zł, zaległość podatkową w kwocie [...] zł oraz odsetki od tej zaległości w kwocie [...] zł. Organ stwierdził, że podatnik zaniżył przychód o kwotę [...] zł stanowiącą wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń z tytułu korzystania z cudzego kapitału, tj. niewypłaconego udziałowcom spółki "czystego zysku" za lata 1992-1995 oraz zawyżył koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł z tytułu błędnie ustalonej wartości odpisów amortyzacyjnych. Od decyzji organu I instancji strona wniosła odwołanie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, jak również procedury podatkowej. Odwołująca zakwestionowała zwiększenie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń oraz sposób ustalenie wartości tych świadczeń. Decyzją z dnia 20 lipca 2001 r. Nr [...] Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. Wskazała, że Spółka "A" w latach 1992-1995 uzyskiwała dodatni wynik finansowy w postaci zysku, który Zgromadzenie Wspólników w drodze corocznej uchwały przekazywało na fundusz rezerwowy spółki. W związku z tym w 1996 r. dysponowała środkami pieniężnymi pochodzącymi z niewypłaconego wspólnikom czystego zysku za okres 1992-1995, gromadzonymi w funduszu rezerwowym w łącznej kwocie [...] zł. Do dnia 31 grudnia 1996r. wymienione środki pieniężne nie zostały wypłacone przez spółkę wspólnikom. Wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez podatnika organ wycenił według stawki oprocentowania kredytu refinansowego udzielanego przez NBP w roku 1996. Powołał się na art. 191 Kodeksu handlowego wskazując, że umowa spółki jest jedynym źródłem określenia innych możliwości jakie przysługują odnośnie przeznaczenia czystego zysku, poza podziałem i wypłatą zysku wspólnikom. W przedmiotowej sprawie bezspornym jest brak w umowie spółki zapisów niezbędnych dla uzyskania przez stronę prawa do korzystania z pozostawionych środków z tytułu niewypłaconej wspólnikom dywidendy jako jej kapitału rezerwowego. Uchwały dotyczące podziału zysku podjęte przez Zgromadzenie Wspólników w sytuacji, gdy umowa spółki nie dała mu takiego uprawnienia są nieważne i jest to nieważność względna. Jednakże przytaczany przez stronę art. 240 Kodeksu handlowego posiada charakter podrzędny w stosunku do art. 191 i nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Organy podatkowe nie posiadają uprawnień do ustalania ważności i skuteczności prawnej podejmowanych przez podmioty gospodarcze czynności prawnych, a jedynie mają możliwość ich oceny w świetle przepisów ustawy podatkowej. Izba Skarbowa nadmieniła, iż powoływany art. 240 Kodeksu handlowego stanowiąc środek ochrony udziałowca przed negatywnymi konsekwencjami podejmowanych przez spółkę uchwał, znajduje zastosowanie wyłącznie w sferze stosunków wewnętrznych w spółce. Kwestię natomiast nieodpłatnego świadczenia i przychodu w naturze reguluje art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U, z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). Konstrukcja tego przepisu nakłada na podatnika obowiązek wykazania przychodu w razie wystąpienia nieodpłatnego świadczenia. Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności podatników, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. W tak zdefiniowanym pojęciu nieodpłatnego świadczenia mieści się zatrzymanie w spółce "A" kwot niewypłaconego wspólnikom czystego zysku netto. W zaskarżonej sprawie nastąpiło nieodpłatne użyczenie spółce cudzego kapitału stanowiącego własność wspólników spółki, zaś wartość tego przysporzenia należało oceniać zgodnie z ceną. jaką musiałaby zapłacić spółka, gdyby chciała pozyskać taki kapitał na rynku na podobnych warunkach np. przez zaciągnięcie kredytu. Przychód stanowi wartość odsetek, jakie spółka musiałaby zapłacić od kapitału o takiej samej wartości otrzymanego na rynku. W ocenie organu zastosowanie przez Urząd Skarbowy stawki oprocentowania kredytu refinansowego udzielanego przez NBP nie stanowiło nieprawidłowości w świetle przepisu art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Kredyt refinansowy stanowi instrument polityki pieniężnej, za pomocą którego Państwo oddziaływuje na procesy kredytowania bankowego. Stopa oprocentowania kredytów stosowana przez banki komercyjne na rynkach lokalnych jest ściśle uzależniona między innymi od wysokości oprocentowania kredytu refinansowego udzielanego im przez Narodowy Bank Polski. Analizując zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Izba ustaliła, iż zastosowanie do określenia wysokości odsetek od obcego kapitału, stawek oprocentowania kredytu na poziomie 26 - 27%, biorąc pod uwagę jego długoterminowość. a tym samym wysoki poziom ryzyka kredytowego ponoszonego przez potencjalnego kredytodawcę, nie dość że nie stanowiło naruszenia art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej wyżej ustawy, to było dla podatnika korzystne. Przyjęta przez Urząd wysokość oprocentowania nie budzi żadnych zastrzeżeń. Warunki udzielania kredytów, jak również wysokość ich oprocentowania przez banki są ściśle uzależnione m.in. od okresu kredytowania, poziomu ryzyka kredytowego, zabezpieczeń. Ze znajdujących się w posiadaniu Izby informacji wynika, że stopa bazowa oprocentowania kredytu udzielanego podmiotom gospodarczym w G. w 1996r. kształtowała się w B S.A. na poziomie 26-27% w skali roku, w C S.A. w 11 Oddziale na poziomie 25-33% w skali roku i w D w przypadku kredytów długoterminowych na poziomie 27-31% w skali roku. W świetle powyższych ustaleń oraz przeprowadzonego postępowania stwierdziła, iż stan faktyczny oraz prawny w sprawie został ustalony prawidłowo i wyczerpująco. Tym samym, nie znalazła uzasadnienia dla zarzutów strony w zakresie naruszenia art. 122 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Na powyższą decyzję Izby Skarbowej Spółka wniosła skargę zarzucając rażące naruszenie przepisów procedury podatkowej, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 w związku z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa oraz rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 2, art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W uzasadnieniu podniosła, że przed wydaniem decyzji, a po przeanalizowaniu zawartych w odwołaniu zarzutów i załączonych dokumentów, organ podatkowy nie umożliwił stronie wypowiedzenia się, co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Izba Skarbowa tego nie uczyniła, dokonując oceny sprawy bezpośrednio w decyzji i to w oparciu o materiał zebrany w postępowaniu przed organem I instancji. Działanie Izby naruszyło tym samym jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego - zasadę zapewnienia stronie udziału w postępowaniu. Przyznała, że umowa spółki nie zastrzegała uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem, zatem uchwała Zgromadzenia Wspólników o przeznaczeniu czystego zysku na działalność spółki podjęta została z naruszeniem przepisów prawa handlowego. W przeciwieństwie jednak do stanowiska organów podatkowych uważa, iż naruszenie przepisów prawa handlowego nie powoduje bezwzględnej nieważność uchwały z mocy prawa. Uchwała jest ważna tak długo, jak długo nie zostanie zaskarżona przez wspólników' lub zarząd w trybie art. 240 Kodeksu handlowego. W przedmiotowej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, ponieważ ww. uchwałę podjęli jednogłośnie wszyscy udziałowcy spółki, celem ochrony jej interesów-. Skoro uchwała nie została unieważniona, należy ją uznać za prawnie skuteczną W tej sytuacji organy podatkowe nie miały podstaw do traktowania pozostawionego w spółce zysku jako uzyskanego nieodpłatnego świadczenia i określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnośnie wyliczenia wartości nieodpłatnego świadczenia skarżąca wskazała, że zastosowanie oprocentowania w wysokości 26-27 % nie znajduje oparcia w przepisach prawnych oraz w stanie faktycznym, jaki miał miejsce w 1996r. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 12 ust. 6 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia. Ustawa nie odwołuje się do kredytu refinansowego udzielanego przez NBP innym bankom, lecz stanowi o cenach rynkowych stosowanych w danej miejscowości i czasie. Ponadto nie można przyrównywać pozostawionego w spółce zysku do długoterminowego kredytu obarczonego wysokim poziomem ryzyka. Kredyt ten mógł mieć przecież postać pożyczki odnawialnej tzw. debetu, oprocentowanej na tym samym poziomie co środki na ROR. Izba powołując się na takie elementy jak okres kredytowania, poziom ryzyka, rodzaj zabezpieczenia, nie wskazała jaki wpływ ww. czynniki mogły mieć na wysokość oprocentowania. Strona podniosła, że odmienny sposób interpretowania art. 12 ust. 6 ustawy organ podatkowy prezentował w innej decyzji dotyczącej opodatkowania nieodpłatnego świadczenia. Przyjął wówczas oprocentowanie jakie podatnik uzyskałby trzymając środki na własnym rachunku bankowym. Oprocentowanie to wynosiło w 1996r. od 20 do 22%, a zatem było nawet o siedem punktów niższe, aniżeli w zaskarżonej decyzji. Podsumowując stwierdziła, że oprocentowanie określono w sposób niezgodny z ustawą, w wysokości wyjątkowo dla niej niekorzystnej, W piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2005r. pełnomocnik skarżącej dodał, iż przychód powstawał osobno w każdym roku podatkowym w wysokości przekazanych środków. Oznacza to, iż przychód, jaki skarżąca uzyskała w 1996r. ogranicza się wyłącznie do kwoty zysku za 1995r., a zatem wynosi [...] zł. Mając powyższe na uwadze organ zawyżył wysokość zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zasługują na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego tylko 2 punktu widzenia jej legalności, tj. z punktu widzenia zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, w związku z tym nie może pozostać w obrocie prawnym. Zgodnie z art. 191 § 1 Kodeksu handlowego - w stanie prawnym mającym zastosowanie w zaskarżonej sprawie - wspólnicy mają prawo do czystego zysku wynikającego z rocznego bilansu, jeżeli w myśl umowy spółki czysty zysk nie został wyłączony od podziału. W takiej sytuacji z chwilą zatwierdzenia bilansu prawo do czystego zysku staje się mieniem wspólników i prawo to przysługuje w części odpowiadającej udziałowi wspólnika albo w części określonej w umowie spółki. Skarżąca spółka nie kwestionuje, że umową spółki z dnia 20 września 1991r. czysty zysk za lata 1992-1995 nie został wyłączony od podziału. Dopiero aktem notarialnym z dnia 23 lutego 1999r. zmieniono umowę zastrzegając uchwale wspólników rozporządzanie czystym zyskiem. Uchwałami Zgromadzenia Wspólników zysk za lata 1992-1995 został przeznaczony na fundusz rezerwowy spółki. W związku z tym, iż w momencie podjęcia uchwał zysk stanowił już mienie wspólników, to przekazanie go na rzecz spółki miało charakter typowego świadczenia cywilnego (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002r. sygn. akt FPS 9/02). Świadczenie powyższe było nieodpłatne. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe przyjęły, że zostały spełnione przesłanki z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U, z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm.). zgodnie z którym przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń oraz przychodów w naturze. Nie ma żadnego znaczenia dla sprawy okoliczność, że uchwała Zgromadzenia Wspólników została podjęta jednomyślnie, a następnie nie została zaskarżona w trybie art. 240 Kodeksu handlowego. Istotne bowiem jest, iż na rzecz spółki nastąpiło przysporzenie korzyści kosztem wspólników i miało ono charakter nieodpłatny. Jednocześnie Sąd zauważa, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstał osobno w każdym roku podatkowym w okresie 1993-1996 z tytułu pozostawienia w spółce zysku za lata 1992-1995. Udostępnienie spółce przez wspólników zysku za 1995r. miało miejsce w 1996r. W związku z tym w roku podatkowym 1996 wystąpił przychód z nieodpłatnego świadczenia, ale wyłącznie z tytułu pozostawienia do dyspozycji spółki zysku za 1995r. Brak natomiast podstaw do przyjęcia, że w 1996r. doszło także do otrzymania nieodpłatnego świadczenia w postaci udostępnienia zysku za lata 1992-1994. W konsekwencji - w tej konkretnej sprawie - nie należało kumulować przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia od zysku pozostawionego za lata 1992 -1994. Powstanie przychodu wiąże się wyłącznie z tym rokiem podatkowym, w którym spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne. Nie znajduje uzasadnienia stanowisko, iż skarżąca otrzymała świadczenie nieodpłatne w 1996r. np. z tego tytułu, że w 1993r. pozostawiono do jej dyspozycji zysk za 1992r. Otrzymanie przychodu dotyczy konkretnego roku podatkowego, w którym wspólnicy podjęli uchwalę o pozostawieniu zysku w spółce. W zakresie zarzutów podniesionych przez skarżącą, a dotyczących zastosowanego przez organy oprocentowania na poziomie obwiązującym dla kredytu refinansowego należy stwierdzić, iż są one niezasadne. Sąd zauważa, że ustalenie wysokości odsetek na poziomie oprocentowania ustalanego dla kredytu refinansowego jest niewątpliwie korzystne dla podatnika. Jest to bowiem kredyt udzielany przez NBP innym bankom, które następnie udzielając kredytu dalszym podmiotom stosują wyższe stopy procentowe. Strona wprawdzie stwierdziła, iż nie jest to dla niej korzystne oprocentowanie, jednakże nie wykazała, aby w konkretnych warunkach 1996r. mogła realnie uzyskać kredyt z oprocentowaniem znacznie niższym. Organ odwoławczy natomiast w uzasadnieniu decyzji wskazał konkretną wysokość oprocentowania kredytów udzielanych przedsiębiorcom przez banki na terenie G. w 1996r. wykazując, że przyjęta wysokość odsetek do wyliczenia wartości świadczenia nieodpłatnego nie przekraczała przeciętnego oprocentowania stosowanego na rynku miejscowym w tym czasie. Bez znaczenia natomiast jest okoliczność, iż w sprawie dotyczącej innego podatnika organy podatkowe zastosowały niższe oprocentowanie dla wyliczenia wartości świadczenia nieodpłatnego. Ocena zaskarżonej decyzji jest bowiem dokonywana pod względem zgodności z przepisami prawa, a nie z wydanymi wcześniej rozstrzygnięciami w innych sprawach, choćby podobnych przedmiotowo. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym należy wskazać, iż na podstawie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe uregulowanie jest gwarancją realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zawartej w art. 123 § 1 tej ustawy. Urząd Skarbowy wyznaczył powyższy termin, a strona skorzystała z prawa wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Prawdą jest, iż organ odwoławczy nie wyznaczył powyższego terminu, co stanowi niewątpliwie naruszenie przepisów prawa procesowego. Sąd ocenia jednakże, czy dane naruszenie prawa mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wyłącznie istotne (mogące mieć wpływ na wynik sprawy) naruszenie prawa procesowego stanowi podstawę do uwzględnia skargi. Strona podniosła ten zarzut, jednakże analiza materiału dowodowego pozwala stwierdzić, iż niewyznaczenie terminu przez Izbę Skarbową stanowiło wadliwość postępowania podatkowego, która nie miała wpływu na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono, jak w sentencji. O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.