I SA/Lu 115/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz,, WSA Krystyna Czajecka-Ryniec (spr.), Protokolant asyst. Anna Kurczuk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi [...] SA w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: od kwietnia do grudnia 2002r.. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za te miesiące I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...] w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe; II. oddala skargę w pozostałej części; III. orzeka, że zaskarżona decyzja w części o której mowa w pkt I nie podlega wykonaniu; IV. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania "[...]" S.A. w L. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], zmieniającej rozliczenie w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2002 roku oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji spółka akcyjna "[...]" w L. dokonywała importu usług menadżerskich (zarządzania) nad projektem "M.". Usługi na rzecz "[...]" świadczyła firma P., na podstawie umowy z dnia 6 lipca 2001 r. Podatek należny z tytułu importu usług wynikał z wystawionych przez skarżąca Spółkę faktur wewnętrznych VAT, zaewidencjonowanych w rejestrze sprzedaży VAT i wykazanych w deklaracji VAT – 7 jako sprzedaż opodatkowana stawką 22 %. Podstawę wystawienia faktur wewnętrznych stanowiły natomiast dokumenty otrzymane od firmy P.. Kwoty podatku naliczonego z tytułu importu usług były następnie wykazywane w rejestrach zakupu VAT ZPI i deklaracji VAT – 7 jako podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi, a płatności za usługi menadżerskie przekazywane były przez skarżącą Spółkę podmiotowi zagranicznemu przelewami bankowymi. W trakcie postępowania podatkowego ustalono, że firma P. posiada swoja siedzibę na terytorium Brytyjskich Wysp Dziewiczych. Oznacza to, iż w takim przypadku odliczenie przez Spółkę "[...]" podatku naliczonego z wystawionych przez P. faktur stanowiło naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych prze podatnika importu usług, w związku z którymi zaplata dokonywana jest na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w załączniku nr 9 do ustawy, a załącznik nr 9 pod poz. 10 wymienia właśnie Brytyjskie Wyspy Dziewicze – Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. W tym stanie rzeczy organ podatkowy I instancji, działając na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dokonał zmiany rozliczenia wskazanego przez Spółkę za miesiąc kwiecień – grudzień 2002 r. i ustalił, na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 tej ustawy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym zakresie. Od decyzji tej strona wniosła odwołanie zarzucając, iż decyzja wydana została bez podstawy prawnej, w oparciu o przepisy nieobowiązujące w chwili jej wydania. W odpowiedzi na zarzut naruszenia przez organ podatkowy I instancji art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż rozliczenie podatku od towarów i usług za okres kwiecień – grudzień 2002 r. skutkowało koniecznością zastosowania materialnoprawnych przepisów podatkowych obowiązujących w tym okresie. Formalnoprawny charakter art. 27 ust. 5, 6 i 8 narzuca określoną procedurę postępowania w sytuacji, gdy organ podatkowy stwierdzi materialne uchybienie podatkowe nie pozostawiając możliwości zaniechania tych działań. Tym samym wydanie decyzji sanacyjnej już pod rządami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług nie przeszkadza w jej konstytutywnym charakterze i niemożności oparcia jej na przepisie uchylonym z dniem wejścia w życie tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie "[...]" S.A. wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i zasądzenie kosztów postępowania zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego – art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie tego przepisu jako podstawy prawnej określenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług instytucja taka nie ma zastosowania oraz przepisów postępowania, a mianowicie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez złamanie określonej w nim zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełni argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz.1269 oraz art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 150, poz.1270 ze zm.) stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją decyzja organu I instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące kwiecień – grudzień 2002 r. zostały wydana bez podstawy prawnej, a tym samym z wadliwością wskazaną w art. 247 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U Nr 137, poz. 926 ze zm., obecnie Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Bezspornym w sprawie jest, iż spółka akcyjna "[...]" w L., w okresie objętym kontrolą podatkową, była w trakcie realizacji budowy centrum handlowego, hotelu oraz związanych z nim dodatkowych działalności w mieście L.. W dniu 6 lipca 2001 r. skarżąca Spółka (promotor) zawarła z firmą P.. (menadżerem) umowę na świadczenie usług menadżerskich w tym zakresie, tj. zarządzania nad projektem "M.". Kwoty podatku VAT z tytułu importu w/w usług były następnie wykazywane w rejestrach zakupu VAT ZPI (rejestr zakupów inwestycyjnych) i deklaracjach VAT-7 jako podatek naliczony związany z zakupami inwestycyjnymi. Nie jest również przez skarżącą Spółkę kwestionowana uzyskana w trakcie postępowania kontrolnego informacja, iż świadcząca na rzecz skarżącej usługi menadżerskie firma P. ma swoją siedzibę na terytorium The British Virgin Islands /Brytyjskie Wyspy Dziewicze/. W takim stanie faktycznym prawidłowa więc była ocena organów podatkowych, iż odliczenie przez "[...]" S.A. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę P. stanowiło naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), gdyż załącznik nr 9 do tej ustawy stanowiący wykaz krajów (terytoriów) w przypadku których podatek z tytułu importu usług nie obniża kwoty lub nie uprawnia do zwrotu różnicy podatku należnego, w poz. 10 wymienia właśnie Brytyjskie Wyspy Dziewicze - Terytorium Zależne Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Przechodząc natomiast do meritum, zważyć należy, iż zarzut skargi co wydania zaskarżonej decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązani podatkowego, w oparciu o przepisy nieobowiązujące w dniu jej wydania, tj. na podstawie art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w pełni zasługuje na uwzględnienie. Jak słusznie zauważył organ podatkowy II instancji, powołując się na orzecznictwo NSA, dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest zobowiązaniem akcesoryjnym w stosunku do zobowiązania w podatku od towarów i usług od czynności, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. ponieważ jest sankcją podatkową za niezgodne z przepisami rozliczenie podatku za dany miesiąc Tym samym obowiązek podatkowy w zakresie tego zobowiązania powstaje równocześnie z obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku należnego od czynności opodatkowanych. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jak i w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego następuje więc w tym samym momencie (za dany miesiąc będący okresem rozliczeniowym), z chwilą zaistnienia zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie tego obowiązku oraz z chwilą zaistnienia nieprawidłowości w deklaracji za dany miesiąc. Powstanie obowiązku podatkowego ocenia się według stanu prawnego obowiązującego w przedziale czasowym, z którym jest on związany. Skoro zdarzeniami powodującym powstanie obowiązku w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego było wykazanie w deklaracji zaniżonej kwoty podatku, (art. 27 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.), wykazanie kwoty zwrotu podatku naliczonego wyższej od należnej (ust. 6 art. 27), czy też wykazanie w deklaracji i otrzymanie kwoty zwrotu różnicy podatku w sytuacji gdy należało ją wykazać jako kwotę zobowiązania podlegająca wpłacie do urzędu (ust. 8 art. 27), to do obowiązku ukształtowanego pod rządem tej ustawy należałoby stosować jej przepisy. Nie może budzić przy tym wątpliwości, że obowiązki ewidencyjne w spornym okresie 2002 r. skarżąca wykonywać powinna na podstawie obowiązujących wówczas przepisów, czyli ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Konstytutywny charakter decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, które powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej) wykluczał jednak możliwość ukształtowania tego zobowiązania na podstawie przepisów nie obowiązujących już w dniu wydania decyzji. Z dniem 1 maja 2004 r. utraciła moc ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, z wyłączeniem przepisu nie mającego zastosowania w sprawie niniejszej - art.175 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Wobec powyższego stwierdzić należało, iż przepisy prawa, które dla organu podatkowego stały się podstawą wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT nie obowiązywały w dniu wydawania decyzji zarówno pierwszo jak i drugo instancyjnej. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stwierdzono nieważność decyzji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, stwierdzając równocześnie na podstawie art. 152 tej ustawy, że w tym zakresie decyzja nie podlega wykonaniu oraz na podstawie art. 151 ustawy oddalono skargę w pozostałej części. Orzeczenie o kosztach ma podstawę w art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.