I SA/Łd 1058/05

Dnia 25 kwietnia 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Zbigniew Kmieciak, Sędziowie Sędzia NSA: Wiktor Jarzębowski,, Asesor: Cezary Koziński (spr.), Protokolant: asystent sędziego Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w upadłości – Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Instalacji z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 1999 r. do września 2000 r. oddala skargę. I SA/Łd 1058/05 U Z A S A D N I E N I E Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] nr [...] wszczął wobec Przedsiębiorstwa Budownictwa Inżynieryjnego i Instalacji A S.A. z siedzibą w B. postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 1999 r. do września 2000 r. Ustalono, iż w analizowanym okresie Spółka uzyskiwała przychody głównie z prowadzenia robót budowlano-montażowych i częściowo z tytułu świadczenia usług dodatkowych w oparciu o posiadaną bazę lokalową i sprzętową – stację obsługi samochodów. Kontrola nie wykazała nieprawidłowości w zakresie opodatkowania robót budowlano-montażowych. Także porównanie kwot z rejestrów prowadzonych dla celów podatku VAT z wartościami wykazanymi w deklaracjach podatkowych VAT-7 nie wykazało nieprawidłowości. Inspektor Kontroli Skarbowej zakwestionował jednak prawidłowość opodatkowania usług wykonywanych w Stacji Obsługi Samochodów (SOS). Ustalono, iż dokumenty sprzedaży usług warsztatowych (faktury VAT i rachunki uproszczone) wystawiane były wyłącznie z podziałem na: "robociznę" – z podaniem kwot jej dotyczących, "materiały" – również z podaniem kwot, "opona" – tylko w przypadku dowodów dotyczących sprzedaży (wymiany) ogumienia i dokumenty te nie zawierały pozycji "robocizna". Powyższe dokumenty, zdaniem kontrolujących, nie zawierały danych określonych w § 38 ust. 1 pkt 4 i 5 i § 51 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024) oraz w § 37 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245). Ponadto te dowody księgowe dotyczące sprzedaży usług naprawy samochodów nie spełniały norm określonych w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. Nr 121, poz. 591 z póź. zm.), gdyż zawierały jedynie oddzielnie wyszczególnienie wartości robocizny i wartości materiałów zużytych do naprawy samochodów. Z ustaleń kontroli wynika, iż w wielu przypadkach zafakturowana wartość "robocizny" była znacznie wyższa niż zafakturowana wartość materiałów. W kilku przypadkach faktury nie zawierały informacji o wartości części zużytych do naprawy, co oznaczało, że dotyczyły wyłącznie "robocizny". Nie stwierdzono także dokumentów potwierdzających wyłącznie sprzedaż części zamiennych bez wykonania usługi, za wyjątkiem dotyczących wymiany ogumienia. Wszystkie okazane do kontroli rachunki uproszczone i faktury zawierały numer zlecenia warsztatowego na naprawę pojazdu oraz numer rejestracyjny i markę pojazdu (jeżeli usługa dotyczyła pojazdu). Ustalono, iż w badanym okresie w Stacji Obsługi Pojazdów wystawiono 561 dowodów sprzedaży, a na podstawie kolejnych numerów zleceń ustalono liczbę dokonanych zleceń na 765 sztuk. Uwzględniając liczbę siedmiu zleceń z ubiegłego roku podatkowego, stwierdzono brak potwierdzenia przychodów z realizacji około 211 zleceń warsztatowych. Pismem z dnia 11 października 2004 r. kontrolujący zwrócili się do Spółki o wskazanie faktur (i rachunków) sprzedaży tych usług. W udzielonej w dniu 28 października odpowiedzi Spółka nie wskazała żadnego dokumentu sprzedaży usług, który nie zawierał takich danych, jak nr zlecenia, nr pojazdu. Ponadto oświadczyła, że zlecenia warsztatowe zostały zniszczone i w badanym okresie pracownicy SOS wystawiali zlecenia omyłkowo, gdyż było szereg przypadków, gdzie klienci potwierdzali zlecenie, a następnie rezygnowali z usługi. W trakcie kontroli stwierdzono, iż w zakresie wyszczególnienia na fakturze sprzedaży usług warsztatowych, Spółka nie tylko nie stosowała się do obowiązujących przepisów podatkowych, ale również do przyjętej przez siebie Uchwały Zarządu z dnia [...] 1993 r. nr [...], gdzie w § 2 ust. 4 pkt 5, 6 i 7 postanowiono, że na każdej fakturze sprzedaży będą zamieszczane: nazwa towaru (materiału, wyrobu, itp.) lub usługi, jednostka miary i ilość sprzedanych towarów lub zakres wykonanych usług, ceny jednostkowe towarów lub usług. Ponadto ustalono, iż w Stacji Obsługi Pojazdów opisywano dokumenty zakupu części, podając numer zlecenia naprawy, markę i numer rejestracyjny samochodu, do którego zużyto zakupione części, a ponadto opisywano dokumenty sprzedaży, podając numer zlecenia warsztatowego oraz numer rejestracyjny i markę naprawionego pojazdu, co pozwoliło na przeprowadzenie analizy porównawczej dokumentów zakupu części z dokumentami sprzedaży. Jednakże ze 136 faktur wynikało, iż jednostka zakupiła części samochodowe (w tym ogumienie) i zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, odliczając naliczony podatek VAT, których w żaden sposób, pomimo przyjętych zasad opisywania tych dokumentów, nie można było przyporządkować do wystawionych faktur sprzedaży. Łączna wartość podatku naliczonego z tego tytułu wyniosła 38.617,65 zł. Organ kontroli skarbowej przesłuchał także w charakterze świadków szereg klientów SOS, którzy potwierdzili zakup usługi w tej stacji. W związku z tym w dniu 11 października 2004 r. kontrolujący zwrócił się do Spółki o wskazanie dowodów potwierdzających zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych przychodów uzyskanych z wykonania tych usług. Spółka nie posiadała jednak dowodów sprzedaży tych usług; wyjaśniła, iż być może jakaś usługa była wykonana przez pracownika SOS bez wiedzy i woli Zarządu Spółki. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych uzyskano od odbiorców rachunków uproszczonych kserokopie tych rachunków, które zawierały inne dane niż kopie rachunków znajdujące się w dokumentacji Spółki. Z wyjaśnień podatnika wynikało, iż są to korekty wcześniej wystawionych rachunków, gdzie pracownik wystawiający taką korektę omyłkowo nie zaznaczył, że jest to korekta. W związku z powyższymi ustaleniami uznano, że księgi rachunkowe kontrolowanej jednostki (w tym ewidencje sprzedaży i podatku należnego VAT) nie były prowadzone rzetelnie, tj. nie zawierały wszystkich obrotów (przychodów) Spółki i dokonano określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Zastosowano dwie metody szacowaniu podstawy opodatkowania: 1) kosztową i 2) ustalenia wskaźnika udziału przychodu ze świadczenia usług serwisowych w stosunku do wartości wykorzystanych do napraw części zamiennych i ogumienia, uzyskany w poprzednim roku obrotowym. Według pierwszej metody obrót z tytułu usług świadczonych w Stacji Obsługi Pojazdów w roku obrachunkowym od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. ustalono w kwocie 117.958,- zł (VAT - 25 956,70 zł), natomiast według drugiej metody w kwocie 79.034,88 zł (VAT - 17.387,67 zł). Dla ustalenia podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie wybrano drugą metodę, jako korzystniejszą dla podatnika. Ponadto ustalono, iż Spółka nie dopełniła obowiązku ewidencjonowania obrotu ze sprzedaży przy zastosowaniu kasy rejestrującej na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, za wyjątkiem sprzedaży dla pracowników. W związku z tym utraciła prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Wskazano także, iż Spółka, pomimo kilku wezwań, nie przekazała zestawienia transakcji dokonanych z pracownikami. Decyzją z dnia [...], po kilkukrotnym uchyleniu przez organ odwoławczy wydanych wcześniej decyzji podatkowych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił Przedsiębiorstwu Budownictwa Inżynieryjnego i Instalacji A S.A. z siedzibą w B. wysokość kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 1999 r. oraz kwiecień – czerwiec i sierpień – wrzesień 2000 r. (w łącznej kwocie 314.558,- zł) oraz wysokość kwot zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 1999 r., styczeń – marzec i lipiec 2000 r. (w łącznej kwocie 140.745,- zł). W dniu 11 maja 2005 r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Ośrodek zamiejscowy w P. odwołanie od powyższej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze, § 37 ust. 2 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT i § 1 ust. 1 i 2 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących, zarzucając sprzeczność istotnych ustaleń Dyrektora UKS z treścią zebranego w sprawie materiału; naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 23 § l pkt 2, art. 23 § 3 pkt 5, art. 24 § l, art. 193, art. 121, art. 122 i 70 Ordynacji podatkowej. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, a także o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a w motywach swej decyzji uznał za uzasadnione ustalenia Dyrektora UKS o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg Spółki za badany okres oraz jako zasadne i prawidłowo dokonane uznał określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Ustosunkowując się do tabelarycznego zestawienia przez Spółkę miesięcznych wartości zakupu i sprzedaży części zamiennych, z którego wynika prowizja na poziomie 16,12%, organ odwoławczy stwierdził, iż Spółka nie zajmowała się handlem częściami zamiennymi do samochodów, lecz świadczyła usługi naprawy pojazdów z wykorzystaniem tych części. Znaczną część przychodu osiąganego w Stacji Obsługi Samochodów stanowiła zatem wartość usług, którą to wartość Spółka całkowicie pominęła w zaprezentowanym wyliczeniu. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych organ odwoławczy stwierdził, iż stosownie do przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości; po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o ukończeniu postępowania upadłościowego. Oznacza to, że wszelkie zobowiązania podatkowe ciążące na Spółce, które nie przedawniły się do dnia 30.08.2004 r., obecnie nie ulegają przedawnieniu ponieważ trwa postępowanie upadłościowe, a fakt wszczęcia czynności egzekucyjnych wobec Spółki nie ma w tym zakresie żadnego znaczenia. W ocenie organu odwoławczego nietrafny jest również zarzut strony co do nieprawidłowego powoływania się przez organ kontroli skarbowej na dane Spółki dotyczące roku 1998, gdyż jak uznano, w prawie podatkowym nie występuje pojęcie przedawnienia dowodu. Dane z roku 1998 pozwoliły stwierdzić, czy podatnik był zobowiązany do ewidencjonowania sprzedaży za pośrednictwem kasy rejestrującej. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, że w toku prowadzonego postępowania przez organ I instancji nie miało miejsca naruszenie wskazanych w odwołaniu przepisów art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej. W przedmiotowej sprawie organ I instancji w toku prowadzonego postępowania, zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji, zebrał dostateczny materiał dowodowy pozwalający na dokładne wyjaśnienie jej stanu faktycznego. W skardze złożonej w dniu 16 sierpnia 2005 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej: - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 38 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o VAT, § 1 ust. 1 i 2 oraz § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących – poprzez błędną ich wykładnię; - rażące naruszenie przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej - przez niewłaściwe zastosowanie; - naruszenie art. 544 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe i naprawcze – poprzez jego nieuwzględnienie; - naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 23 § 1 pkt 2 i § 3 pkt 5, art. 24 § 1, art. 193 § 1, 2, 4 i art. 210 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe ich zastosowanie. Spółka wskazała w uzasadnieniu skargi, że w odwołaniu od decyzji organu I instancji wyraźnie eksponowano zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące, co oznaczało, że organ podatkowy pomimo, iż nie powinien określać zobowiązań za miesiące, co do których upłynął termin przedawnienia - takiego określenia dokonał. Ten zarzut nie został uwzględniony przez Dyrektora Izby Skarbowej, który, co wynika z treści zaskarżonej decyzji, argumentował tym, że termin przedawnienia został przerwany przez fakt ogłoszenia upadłości w stosunku do skarżącej firmy. Przy takim stwierdzeniu organ II instancji powołał się na treść art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego powołany przepis, w analizowanej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania, bowiem w stosunku do skarżącego nie została ogłoszona taka upadłość, o jakiej jest mowa w analizowanym przepisie - w stosunku do skarżącego została ogłoszona upadłość z możliwością zawarcia układu. Spółka zarzuciła ponadto brak jakiegokolwiek odniesienia się przez organ do wszczynanych bezprawnie czynności egzekucyjnych, które nie mogły również przerwać terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nadto strona skarżąca podniosła, że koniecznym warunkiem do stwierdzenia, czy skarżący miał obowiązek stosowania kas rejestrujących było ustalenie obrotu. Organ podatkowy nie przeprowadził w tym zakresie żadnych wiarygodnych ustaleń, a zwłaszcza nie ustalił, jaka część obrotu powinna być ewidencjonowana. Skarżąca spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej w kwestii zasadności szacowania podstawy opodatkowania. W toku kontroli, jak stwierdzono, organy nie wykazały aby istniał brak danych, który uniemożliwiałby ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe uzupełnione wyjaśnieniami podatnika. Kontrolujący przyjęli abstrakcyjne założenia, w myśl których skarżący powinien uzyskiwać marżę ze sprzedaży części zakupionych do napraw samochodów na poziomie 50%. Takie stanowisko, zdaniem Spółki, odbiega od jakichkolwiek realiów rynkowych, a wykazano, że prowizja taka mogła wynosić 16,12%. Strona skarżąca podkreśliła, iż opodatkowaniu podatkiem VAT podlegała konkretna czynność, nie było więc konieczności powiązania zakupu części z konkretną sprzedażą usługi. Wielokrotnie wyjaśniano, że zakup części nie musiał oznaczać ich wykorzystania do konkretnej usługi. Nie było zresztą takiego obowiązku na mocy obowiązujących przepisów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację z uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Zarzuty skargi nie są uzasadnione. Zaskarżona decyzja bowiem nie narusza prawa w zakresie dającym podstawy do uwzględnienia skargi, stosownie do treści art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W pierwszej kolejności należy odnieść się do zgłaszanego przez stronę skarżącą zarzutu o nieuwzględnieniu przez organy faktu upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za niektóre miesiące kontrolowanego okresu. Zarzut ten jest o tyle niezasadny, że do chwili wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe w podatku VAT od 1 października 1999 do 30 września 2000 r. nie przedawniły się, gdyż wcześniej nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Zgodnie z art. 70 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z póź. zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Przedmiotowe zobowiązania podatkowe były dochodzone w trybie egzekucji administracyjnej i dokonano czynności egzekucyjnych, o których dłużnik został powiadomiony – w dniu 23 września 2003 r. dokonano zajęcia rachunku bankowego, a w dniu 15 października 2003 r. zajęto ruchomości skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu, nie można mówić o bezprawności dokonanych czynności egzekucyjnych w sytuacji, gdy administracyjne tytuły wykonawcze były wystawione na podstawie nieostatecznych decyzji określających zobowiązanie podatkowe. Zgodnie z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej wniesienie odwołania od decyzji organu podatkowego nie wstrzymuje jej wykonania. Uchylenie w postępowaniu odwoławczym decyzji podatkowej organu I instancji nie oznacza samo przez się, że postępowanie egzekucyjne przeprowadzone na jej podstawie było wadliwe (por. wyrok NSA w Łodzi z dnia 26 marca 1996 r., sygn. akt I SA/Łd 291/96, Pr.Gosp. 1997/12/23). Organy podatkowe błędnie założyły, co jednak nie miało wypływu na treść ich rozstrzygnięcia, że przerwanie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań nastąpiło na skutek ogłoszenia upadłości podatnika. Ta okoliczność przerywająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego została wprowadzona do ustawy – Ordynacja podatkowa z dniem 1 stycznia 2003 r. (art. 70 § 3 w nowym brzmieniu) i w tym wypadku niewątpliwie można ją uznać za niekorzystną dla podatnika, jako mającą wpływ na wydłużenie okresu przedawnienia. Do przerwania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych w 1999 i 2000 r. powinny mieć zastosowanie przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., co wynika z dyspozycji art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmienia ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz.1387) – "jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Wobec tego nie można zarzucić Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł., iż w niniejszej sprawie naruszył przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 554 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w stopniu mającym wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Niezasadny jest zarzut podatnika związany z przypisaniem mu obowiązku rejestrowania obrotu za pomocą kas rejestrujących, a w związku z naruszeniem tego obowiązku, z zastosowaniem wobec niego konsekwencji określonych w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z póź. zm.). Zgodnie z tym przepisem, podatnicy naruszający obowiązek prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei termin ewidencjonowania obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących określało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 listopada 1998 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 146, poz. 953). Aby sprawdzić wysokość kwoty określonej w § 1 tego rozporządzenia organ kontroli skarbowej musiał sprawdzić dokumentację podatnika z roku 1998. Postępowanie podatkowe zostało wszczęte w dniu [...] 2003 r., a więc przed okresem przedawnienia zobowiązań podatkowych za 1998 r. i w związku z tym podatnik był zobowiązany do przechowywania dokumentacji podatkowej za ten okres, jak również organ kontroli skarbowej miał prawo wykorzystać dane z tej dokumentacji w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Niezasadny jest zatem zarzut strony skarżącej, iż ustalenie obrotu za 1998 r. oparto na dowodach szczątkowych. Ponadto podatnik, pomimo wezwań organu kontroli skarbowej, nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających wykonywanie usług w Stacji Obsługi Pojazdów na rzecz własnych pracowników, co niewątpliwie miałoby wpływ na ustalenie wysokości obrotu, od którego uzależniony był obowiązek wprowadzenia kasy rejestrującej. W odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących rzetelności ksiąg podatkowych i w konsekwencji ustalenia wysokości obrotu w drodze oszacowania Sąd w tym składzie orzekającym podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 lutego 2006 r. o sygn. akt I SA/Łd 1035/05 w przedmiocie określenia skarżącej Spółce wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 października 1999 r. do 30 września 2000 r. Należy stwierdzić, iż stanowisko podatnika w tym zakresie jest niekonsekwentne. Podkreśla on bowiem, że "organy podatkowe naruszyły art. 193 i art. 23 Ordynacji podatkowej przez bezpodstawne przyjęcie nierzetelności księgi przychodów i rozchodów i nieuznanie danych z tych ksiąg za dowód w postępowaniu podatkowym" i dodaje, że "każda sprzedaż była zaewidencjonowana", bowiem "nie ma przecież najmniejszych wątpliwości, iż wykonywanie jakichkolwiek usług w warsztacie naprawczym było ujęte w zbiorczym zestawieniu, wystawionym na p. M. S.". Jednocześnie skarżąca Spółka zarzuca, że organy nie wykazały istnienia takiego braku danych, który uniemożliwiał ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o dokumenty źródłowe uzupełnione wyjaśnieniami podatnika oraz stwierdza, że w analizowanej sprawie są wszelkie podstawy (na podstawie ksiąg i innych dokumentów) do ustalenia podstawy opodatkowania bez potrzeby stosowania szacowania. Wynika z tego, że z jednej strony skarżąca wyklucza istnienie jakiejkolwiek nierzetelności ksiąg podatkowych, co oznaczałoby, że księgi podatkowe powinny stanowić wystarczający dowód do ustalenia podstawy opodatkowania lub prawidłowej wysokości straty, stosownie do art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony, skarżąca nie wyklucza nierzetelności ksiąg, skoro przyznaje, że na podstawie ich zapisów nie można ustalić prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania, chociaż uważa, że uzupełnienie danych z tych ksiąg istniejącymi dodatkowymi dokumentami czyniło szacowanie zbędnym. W ocenie Sądu organ kontroli zasadnie stwierdził zarówno nierzetelność ksiąg podatkowych, jak i konieczność ustalenia wysokości podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Decyzja została w tym zakresie przekonująco uzasadniona. Warunkiem szacowania podstawy opodatkowania jest, stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, m.in. ustalenie, że dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, a więc ustalenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Księgi uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty – art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej. Argumenty organu kontroli skarbowej uzasadniające stanowisko o nierzetelnym prowadzeniu ksiąg przedstawione zostały w uzasadnieniu decyzji z dnia [...]. Organ zasadnie zwrócił uwagę na następujące, najważniejsze aspekty sprawy: - Spółka świadczyła m.in. usługi napraw pojazdów. Po przyjęciu zlecenia od zamawiającego usługę, wystawiano tzw. zlecenie warsztatowe, będące podstawą do wykonania określonej naprawy przez pracownika Stacji Obsługi Samochodów. Z zeznań pracowników Stacji wynika, że konieczne do naprawy części nabywane były w trakcie napraw, dla potrzeb konkretnej naprawy, a jedynie drobne części, jak filtry, paski itp. pobierano z magazynu. Na odwrocie faktury zakupu części zamiennych kierownik SOS opisywał sposób wykorzystania zakupionych części wpisując nr zlecenia warsztatowego, markę i nr rej. naprawianego pojazdu i pozycję na fakturze części wykorzystanej do naprawy. Natomiast dokumenty sprzedaży usług zawierały z reguły jedynie oddzielne wyszczególnienie wartości robocizny i wartości materiałów, bez dokładnego określenia rodzaju zużytych do naprawy części. Wszystkie jednak dokumenty sprzedaży zawierały numer zlecenia warsztatowego oraz numer rejestracyjny i markę naprawianego pojazdu. Taki sposób oznaczania dokumentów zakupu jak i sprzedaży nie był kwestionowany przez podatnika i znajduje potwierdzenie w kontrolowanych rachunkach (w roku 1999) i fakturach. Jednakże dokonana przez organ kontroli analiza faktur zakupu części zamiennych, opisanych na odwrocie w powyższy sposób, zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (rejestru zakupów VAT), nie pozwoliła na przyporządkowanie szeregu zakupionych części do wystawionych dokumentów sprzedaży usług. Okazane do kontroli dokumenty sprzedaży nie zawierają bowiem numerów zleceń lub numerów rejestracyjnych pojazdów, do których naprawy części zamienne zostały nabyte. Wobec powyższego zasadny jest wniosek organu, że nabyte do naprawy części, wskazane w tabeli na str. 8 – 12 decyzji, nie zostały użyte do wykonania usług, z których obrót został zaewidencjonowany w księgach podatkowych. Dodać do tego można, że kolejne spisy z natury sporządzane na koniec każdego miesiąca nie obejmowały żadnych części zamiennych nabytych po 30 września 1999 r., co oznacza, że części były zawsze kupowane do naprawy konkretnego samochodu i nie pozostawały w magazynie SOS na przełomie miesiąca. Twierdzenia podatnika o przykładowym wpisywaniu na fakturach zakupu marek samochodów, do których naprawy nabywane części mogą się przydać są nielogiczne, niczym nie udowodnione i sprzeczne z wyjaśnieniami złożonymi przez pracowników SOS. Części zamienne kupowano do konkretnych napraw, o czym świadczy wpisywanie numerów rejestracyjnych pojazdów oraz numerów zleceń warsztatowych, a także treść spisów z natury. - W licznych przypadkach faktury zakupu części do naprawy nosiły późniejszą datę, niż faktyczny termin wykonania naprawy i wystawienia faktury. Biorąc pod uwagę uzyskane w toku postępowania oświadczenia pracowników Spółki i jej kontrahentów (sprzedawców części zamiennych), co do dat wystawiania faktur sprzedaży części i dat ich odbioru przez Spółkę, uzasadnione są wnioski organu kontroli, że części zamienne wymienione na fakturach zakupu nie mogły zostać wykorzystane do wskazanych na nich zafakturowanych napraw, skoro w dniu odbioru części zamiennych ze sklepu sprawny samochód był już wcześniej wydany klientowi. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że części te nie pozostały w magazynie. - Część zakupów dotyczyła ogumienia przeznaczonego do świadczenia usług. Jednakże niektórych pozycji na fakturach zakupu opon nie można powiązać z posiadanymi przez Spółkę dowodami sprzedaży usług (druga tabela na str. 23) głównie ze względu na brak wykazania przychodów z realizacji zleceń o numerach wpisanych na fakturach zakupu opon. Uzasadnia to wniosek organu, że przychód ze sprzedaży usług z wykorzystaniem tych opon nie został zaewidencjonowany. - W szeregu przypadkach faktury sprzedaży usług oznaczone tym samym numerem zlecenia co opisany na fakturze zakupu części zamiennych dotyczyły napraw innych pojazdów mechanicznych, niż wynikało z opisu na fakturze zakupu. - Bezspornie wystawiona przez Spółkę faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2000 r. nie została zaewidencjonowana w księgach Spółki, nie zadeklarowano i nie odprowadzono należnego podatku VAT zawartego w tej fakturze. Wobec powyższego w ocenie Sądu organy obu instancji miały podstawy do ustalenia, że Stacja Obsługi Samochodów funkcjonująca w ramach skarżącej Spółki dokonała sprzedaży usług z wykorzystaniem zakupionych wcześniej części zamiennych i obrotu ze sprzedaży tych usług nie zaewidencjonowała w księdze, a więc organy miały podstawy do ustalenia nierzetelności ksiąg. Nie jest przekonujące powoływanie się przez skarżącego na porównanie wartości zakupionych części do wartości przychodów ze sprzedaży usług z wykorzystaniem tych części. Obliczona w ten sposób prowizja ma świadczyć według podatnika o wykazaniu sprzedaży każdej usługi. Jednakże należy mieć na uwadze, że Spółka świadczyła także usługi bez wykorzystania jakichkolwiek zakupionych przez siebie części, wykazując na fakturze jedynie wartość robocizny albo takie usługi, w których wartość robocizny była znacznie większa od wartości użytych do naprawy części. Nie jest istotny argument Spółki o niestwierdzeniu nieprawidłowości pomiędzy zapisami w rejestrze sprzedaży VAT a deklaracjami VAT-7. Brak takich różnic nie jest bowiem żadnym dowodem na zaewidencjonowanie wszystkich uzyskanych przez podatnika przychodów, natomiast podane w decyzji przez organ argumenty prowadzą do logicznego wniosku o pominięciu w księgach Spółki części obrotów. Pośrednim i pomocniczym dowodem na taką okoliczność jest też porównanie ilości wystawionych przez Spółkę zleceń warsztatowych do ilości wystawionych dowodów sprzedaży usług. Analiza taka możliwa była na podstawie numerów poszczególnych zleceń, gdyż samych zleceń Spółka nie okazała twierdząc, że wcześniej zostały zniszczone. Oczywiście jest bardzo prawdopodobne, że ilość zleceń mogła być wyższa od ilości faktycznie wykonanych usług ze względu na rezygnację poszczególnych klientów przed wykonaniem usługi lub z uwagi na pomyłki w wystawieniu zlecenia, jednak biorąc pod uwagę wielkość tej różnicy (nadwyżka zleceń to 40% zleceń zafakturowanych) oraz zasadnicze argumenty organu dotyczące braku możliwości powiązania zakupu poszczególnych części zamiennych z fakturami sprzedaży usług, jest to jeden z dowodów świadczących o nierzetelności ksiąg. W ocenie Sądu uprawnione są wnioski wyprowadzone przez organy z analizy i porównania dokumentów zakupu części zamiennych i dokumentów sprzedaży usług z uwzględnieniem zawartych na tych dokumentach opisów, w szczególności numerów zleceń i wskazanie numerów rejestracyjnych naprawianych pojazdów. Opisy te wynikały z wprowadzonych w Spółce wewnętrznych zasad i były konsekwentnie stosowane, co powinno pozwolić na powiązanie w każdym wypadku faktury zakupu części zamiennej z fakturą sprzedaży usługi wykonywanej z użyciem tej części. Brak możliwości takiego powiązania prowadzi do logicznego wniosku o nieewidencjonowaniu wszystkich przychodów, a zatem o nierzetelności ksiąg. Nie ma znaczenia, czy stosowane przez Spółkę zasady opisywania faktur wynikały z ogólnie obowiązujących przepisów, czy tylko z zarządzeń wewnętrznych. Ważne jest, że były stosowane i w związku z tym możliwe było ustalenie, czy wszystkie zakupione części zamienne zostały wykorzystane do świadczenia usług, z których uzyskany przychód został ujawniony w księgach. Wbrew zarzutom podatnika nie było możliwe ustalenie wysokości obrotów na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych uzupełnionych o dowody uzyskane w toku postępowania. Wskazana wyżej jedna odnaleziona, niezaewidencjonowana faktura nie określa przecież całego pominiętego w księgach przychodu. Organy udowodniły bowiem, że podatnik nie ujął w księgach całego szeregu usług świadczonych z użyciem części zamiennych. Jednak z uwagi na brak faktur dokumentujących wykonanie części usług ustalenie niezaksięgowanego przychodu możliwe jest tylko w drodze oszacowania. Stosownie do art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej Organ określił w protokóle badania ksiąg, w jakim zakresie i za jaki okres nie uznaje tych ksiąg za dowód w sprawie. Podatnik ustosunkował się do tego protokołu, jednak nie przedstawił ani dowodów obalających podstawową tezę organu o nierzetelności księgi, ani dowodów umożliwiających prawidłowe określenie wysokości straty bez dokonywania szacowania. Skarga nie zawiera zarzutów co do wyboru samej metody szacowania. Organ szacował wysokość straty różnymi metodami i uzasadnił wybór jednej z nich, korzystniejszej dla podatnika. Sąd nie jest w stanie odnieść się do wskazanego przez skarżącą Spółkę zarzutu naruszenia przez organy podatkowe § 38 ust. 1 pkt 4 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024), gdyż nie wskazano na czym owo naruszenie miałoby polegać. Przepisy te wskazują jakie elementy powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży (m.in. nazwę towaru lub usługi oraz jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług), a w aktach sprawy znajdują się dokumenty (rachunki), które tych elementów nie zawierają. W związku z tym zarzut ten jest bezzasadny. Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało skargę oddalić.