I FSK 989/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Adam Bącal Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Ryszard Pęk ( spr. ) Protokolant Piotr Dębkowski po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I SA/Łd 12/06 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 700 zł (słownie: siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] w sprawie określenia Z. C. – zwanej dalej: skarżącą, zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik 2000 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono między innymi, że w rozliczeniu za październik 2000 r. skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez firmę S. D. P. Wystawca faktury – jak dalej ustalono – nie tylko nie uwzględnił wynikającego z tej faktury podatku w deklaracji, ale także nie posiadał kopii faktury. Powyższe ustalenia wynikały między innymi z ostatecznej decyzji z dnia [...], w której określono D. P. zobowiązania podatkowe za okres wrzesień 1999 r. – październik 2001 r. oraz z prawomocnego wyroku z dnia 9 stycznia 2004 r., skazującego D. P. za przestępstwo z art. 54 § 1 kodeksu karnego skarbowego. Według organów podatkowych obu instancji odliczenie przez skarżącą podatku naliczonego wynikającego ze spornej faktury było niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej zwane rozporządzeniem z 1999 r.), zgodnie z którym oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy nie mógł stanowić podstawy odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zawartym w odwołaniu zarzutem, że decyzja wydana przez organ I instancji została wydana na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej i podkreślił, że w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24 /03) Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodny z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zaznaczył, że mimo tego, że treść obu przepisów była zbieżna, to wyrok ten nie mógł stanowić podstawy do uznania niekonstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, uchylając zaskarżoną decyzję, za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 19 ust. 3 i 3b ustawy z dnia 8 stycznia1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej: ustawa VAT z 1993 r.) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej. Według Sądu błędne było stanowisko organów podatkowych, że zbywca towaru powinien posiadać kopię faktury nie tylko w czasie dokonywania odliczenia przez nabywcę, ale także w okresie 5 lat od chwili sporządzenia faktury. Taki pogląd – jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku – wynikał z przyjętego w zaskarżonej decyzji założenia, że dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy wystawca faktury posiadał jej kopię w momencie dokonywania przez skarżącą spornego odliczenia podatku naliczonego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął, że biorąc pod uwagę treść art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. konieczność posiadania przez sprzedawcę kopii faktury wiązała się z momentem obniżenia podatku należnego przez nabywcę towaru. W dalszej części uzasadnienia wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że przyjęta w uzasadnieniu decyzji błędna interpretacja prawa materialnego, miała wpływ na naruszenie przepisów proceduralnych. Organy podatkowe, uznając bezzasadnie, że jest to bez znaczenia w sprawie, nie wyjaśniły bowiem czy wystawca faktury posiadał jej kopię w momencie obniżenia przez skarżącą podatku należnego lub wykazywania zwrotu różnicy podatku. Doprowadziło to w konsekwencji do naruszenia art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż ciężar dowodu co do nieposiadania kopii faktury w momencie odliczania podatku naliczonego spoczywał na organach podatkowych. W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi postawił następujące zarzuty: 1) naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w związku z art. 122, 187 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego i nienaruszenia żadnego z wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej; 2) naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz z § 50 ust. 4 pkt 2 i ust. 6 rozporządzenia z 1999r. poprzez uznanie, że organy podatkowe nie mogą skutecznie zakwestionować wykazanego w deklaracji podatkowej VAT – 7 pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony u nabywcy, przy bezspornym ustaleniu, że wystawca faktury nie posiadał jej kopii, nie składał deklaracji VAT – 7 i nie wpłacał podatku należnego; 3) naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku powodów dla których Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że treść § 50 ust. 6 rozporządzenia o VAT z 1999 r. nie ma znaczenia prawnego dla ustalenia, czy skarżąca mogła obniżyć podatek należnego o podatek naliczony i pominięcie tego przepisu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; 4) naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez uznanie, że organy podatkowe dokonały błędnej interpretacji prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia o VAT z 1999 r.; 5) naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niezastosowanie przy wydaniu zaskarżonego wyroku § 50 ust. 6 rozporządzenia o VAT z 1999 r. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, że w postępowaniu podatkowym bezspornie i jednoznacznie udowodniono, że sprzedawca nie posiadał kopii faktur w momencie dokonywania odliczenia przez nabywcę oraz nie rozliczył podatku należnego wynikającego z tych faktur. Ponadto stwierdził, że § 50 ust. 6 rozporządzenia o VAT z 1999 r. wyłączał sankcję z ust. 4 pkt 2 tego przepisu w sytuacji braku kopii faktury z jednoczesnym jednak rozliczeniem podatku należnego przez sprzedawcę, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Podkreślił, że ustalenie o braku rozliczenia podatku należnego przez wystawcę nie było kwestionowane zarówno przez nabywcę towaru jak i przez Sąd pierwszej instancji. Tym samym wobec faktu, że cały materiał dowodowy został zebrany i wyczerpująco rozpatrzony przez organy podatkowe przyjęty za podstawę uchylenia decyzji zarzut naruszenia art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej był bezpodstawny. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej podkreślił, że Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął w swych rozważaniach treść § 50 ust. 6 rozporządzenia o VAT z 1999 r. zakładając niesłusznie, że sytuacja podatkowa nabywcy na gruncie przedmiotowej sprawy była uregulowana wyłącznie w ust. 4 pkt 2 tego przepisu. Na zakończenie zarzucił, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił co w jego ocenie jest "chwilą dokonywania obniżenia, wykazywania zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku" oraz z jakiego przepisu prawa podatkowego wynika określenie tej "chwili". W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W obszernym uzasadnieniu podtrzymała w całości stanowisko prezentowane na wcześniejszych etapach postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Za uzasadnione należy bowiem uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Rację co do zasady ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, gdy przyjmuje, że naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania może być także wynikiem błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, odnoszących się do przedmiotu opodatkowania i nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów w decyzjach organów podatkowych. Wówczas to bowiem, na skutek błędnej wykładni prawa materialnego, może się okazać, że organy podatkowe nie dokonały koniecznych ustaleń faktycznych, od których zależne jest zastosowanie tego prawa. Wychodząc z tych założeń Wojewódzki Sąd Administracyjny za błędne uznał w tej sprawie stanowisko organów podatkowych, że zbywca towaru powinien posiadać kopię faktury nie tylko w czasie dokonywania odliczenia ale także później, w okresie 5 lat od chwili sporządzenia faktury. Stanowisko to – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – było wynikiem błędnej wykładni art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT z 1993 r. w związku z § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. Według Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego nie było wystarczające posiadanie kopii faktury przez sprzedawcę jedynie w chwili jej wystawienia, gdyż wówczas ustawodawca wykluczyłby możliwość obniżenia podatku należnego z powodu wystawienia faktury w jednym egzemplarzu, bez kopii. Natomiast z uwagi na treść art. 19 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r. sprzedawca powinien posiadać kopię faktury w momencie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazany w tej fakturze. Kierując się tymi względami Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że błędna interpretacja prawa materialnego spowodowała naruszenie przepisów postępowania, gdyż organy podatkowe z obrazą art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wyjaśniły czy wystawca faktury posiadał jej kopię w momencie dokonywania przez skarżącą obniżenia podatku należnego lub wykazywania zwrotu różnicy podatku. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zajętego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że organy podatkowe nie wyjaśniły należycie istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych dotyczących posiadania przez sprzedawcę zakwestionowanej faktury w momencie dokonywania przez skarżącą obniżenia podatku naliczonego. Brak było bowiem podstaw aby w realiach rozpoznawanej sprawy skutecznie postawić organom podatkowym zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego, w tym przede wszystkim błędnej wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r., a w konsekwencji naruszenia przez te organy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Stanowisko, że z regulacji zawartej w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999r. wynikało, że kopie faktur powinny przechowywane przez wystawcę zarówno w momencie wystawienia oryginałów odbiorcom, jak też w czasie wymaganym przepisami prawa co do ich przechowywania nie budzi wątpliwości w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 15 lutego 2006 r., I FSK 642 /05 oraz z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 784/05, LEX nr 202173). Pogląd ten podziela także Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę. W powołanych wyżej wyrokach przyjęto między innymi, ze pięcioletni okres przechowywania faktur, jak i innych dokumentów niezbędnych do skorzystania przez podatnika z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r., podobnie jak również powiązany z okresami przedawnienia, obowiązek przechowywania ksiąg i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, wynikający z art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej, jest konsekwencją wprowadzenia jako zasady w przypadku większości podatków – w tym także podatku od towarów i usług – samoobliczenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek przechowywania oryginałów i kopii faktur, faktur korygujących i not korygujących, a także duplikatów tych dokumentów w okresie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę, fakturę korygującą lub notę wynikał wprost z § 52 rozporządzenia z 1999 r. Okres ten miał umożliwić wsteczną kontrolę prawidłowości takiego rozliczania na podstawie dokumentów posiadanych przez podatnika i jego kontrahentów. Wykładnia § 50 ust. 4 pkt 2, która posiadanie faktury przez nabywcę wiązałaby z potwierdzeniem jej kopią tylko do momentu odliczenia podatku przez nabywcę, a nie w okresie późniejszym, czyniłaby iluzoryczną możliwość przeprowadzania kontroli prawidłowości korzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Pomijała przy tym i czyniła zbędnym wynikający z § 52 rozporządzenia z 1999 r. obowiązek przechowywania faktur przez okres pięciu lat, licząc od końca roku, w którym wystawiono fakturę. Jak zaznaczył Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 24 marca 2006 r. użyte w pierwszej części § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. sformułowanie "nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy", należało wiązać z czasem teraźniejszym i przemawiało za interpretacją, że w prawem wyznaczonym okresie "posiadania" przez nabywcę oryginału faktury, u wystawcy tej faktury powinna znajdować się jej kopia. Ten zaś okres "posiadania" wyznaczał przywołany już § 52 rozporządzenia z 1999 r. i art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie w skardze kasacyjnej podniesiono, że dokonując wykładni § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny bezzasadnie pominął treść § 50 ust. 6 tego rozporządzenia. Ten ostatni przepis wprowadzał zasadę, że "Przepisu ust. 4 pkt 2 nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług" i zapobiegał negatywnym skutkom takich przypadków, gdy wystawca faktury prawidłowo deklarujący swoje zobowiązania w podatku od towarów i usług utracił jej kopię. Wówczas pośrednim potwierdzeniem posiadania kopii przez sprzedawcę było uwzględnienie przez niego wykazanej w fakturze sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług, co pozwalało nabywcy uniknąć negatywnych konsekwencji późniejszego braku takiej kopii u sprzedawcy. Brak zaś rozliczenia podatku należnego przez sprzedawcę przy jednoczesnym ustaleniu, że nie posiadał kopii faktury, uzasadniał przyjęcie przez prawodawcę założenia, zgodnie z którym oryginał faktury VAT, którego kopia nie jest przechowywana przez sprzedawcę nie stanowi podstawy obniżenia kwoty podatku należnego, gdyż wówczas powstaje domniemanie, że oryginał taki ma charakter dokumentu, który nasuwa wątpliwości co do prawdziwości faktów w nim stwierdzonych (z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 15 lutego 2006 r. I FSK 642/05). Reasumując; ponieważ przyjęta przez organy podatkowe wykładnia § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 1999 r. nie była błędna, nie były zasadne zarzuty naruszenia przez te organy przepisów prawa procesowego art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Ustalenie bowiem czy sprzedawca posiadał kopie faktur wystawionych D. P. w momencie dokonywania odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna była oparta na uzasadnionych podstawach, co – stosownie do art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, właściwemu zgodnie z art. 13 § 2 tej ustawy. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit a w związku z § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).