I SA/Sz 566/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia NSA Zofia Przegalińska, Protokolant Karolina Borowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi "F." - Spółki z o.o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 oraz art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" i § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), a także art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił Spółce z o.o. "F." z siedzibą w Z. stwierdzenia nadpłaty w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy 2003. Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że w/w Spółka pismem z dnia [...] r. wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2003. W uzasadnieniu tego wniosku wskazano, że Spółka w złożonym w dniu [...] r. zeznaniu CIT-8 o wysokości osiągniętego przez siebie dochodu wykazała kwotę podatku należnego w wysokości [...] zł, którą to należność, po jej pomniejszeniu o kwotę wpłaconych zaliczek, uregulowała, w tym częściowo w formie wzajemnych potrąceń należności z różnych tytułów. Deklarowana przez Spółkę wysokość dochodu uwzględniała dokonane przez nią zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu kwoty stanowiącej stratę wynikającą z różnic kursowych pomiędzy dniem zaciągnięcia pożyczki przez wnioskodawcę w walucie Euro a dniem jej spłat. W celu wyjaśnienia wątpliwości związanych z zasadnością zaliczania straty z tytułu różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodu w sytuacji, gdy spłata pożyczki przez Spółkę nastąpiła w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, zwróciła się ona do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego w przedmiotowej sprawie. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, że wobec uzyskania od w/w organu podatkowego informacji stwierdzającej, że stanowisko podatnika w kwestii zaliczenia tej straty do kosztów uzyskania przychodów jest nieprawidłowe, Spółka w dniu [...] r. uiściła kwotę [...] zł na rzecz Urzędu Skarbowego obejmującą należność główną i odsetki tytułem dopłaty do podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r., zaś w dniu [...] r. złożyła korektę zeznania za ten okres. Wynika dalej z tego wniosku, że Spółka złożyła z datą [...] r. ponowną korektę zeznania CIT-8 za 2003 r., zmniejszając w niej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za ten rok i uznając, że podatek w kwocie [...] zł, dopłacony w wyniku poprzedniej korekty, wpłacony został nienależnie. Podtrzymała ona bowiem swoje pierwotne stanowisko w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty wynikającej z różnic kursowych, stwierdzając, że jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów. Jej zdaniem, w przepisie dotyczącym różnic kursowych ustawodawca nie odniósł się wprost do instytucji potrącenia, brak takiego zapisu nie prowadzi jednak do wniosku, że przepisy dotyczące różnic kursowych w ogóle wykluczają tę formę regulacji zobowiązań pieniężnych, a jedynie do wniosku, że potrącenie jest jednym ze sposobów zapłaty przewidzianym w art. 498 Kodeksu cywilnego. Uważa ona, że skoro potrącenie jest formą zapłaty, strata z tytułu różnic kursowych pomiędzy dniem zaciągnięcia pożyczki w walucie Euro i dniem jej spłaty stanowi koszt uzyskania przychodu. Wynika dalej z uzasadnienia wskazanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinie, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wyjaśniające potwierdziło zasadnicze fakty przytoczone we wniosku podatnika o stwierdzenie nadpłaty, w szczególności fakt skorygowania przez Spółkę pierwotnego zeznania o wysokości dochodu, wykazania w wyniku tej korekty należnego podatku w wysokości [...] zł oraz dokonania wpłaty dodatkowej kwoty [...] zł, która postanowieniem organu podatkowego z dnia [...] r. została zaliczona na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę ([...] zł) oraz na zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc lipiec i sierpień 2004 r. ([...] zł). Odnosząc się do żądania zawartego we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i towarzyszącej mu kolejnej korekty zeznania o wysokości osiągniętego w roku 2003 dochodu, wykazanego w kwocie równej wysokości dochodu deklarowanego pierwotnie, organ podatkowy stwierdził, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz obowiązującego na moment przeprowadzenia kompensaty stanu prawnego brak jest podstaw prawnych pozwalających na stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten wskazał, że z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej wynika, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku oraz że jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także tę część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Stwierdzając dalej, że w rozpatrywanej sprawie nie występuje sytuacja, o jakiej mowa we wskazanym wyżej przepisie, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał na treść przepisu art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług podatnik korzystał. Przyznając, że potrącenie (kompensata) stanowi jedną z form wygaśnięcia zobowiązań, skoro zgodnie z art. 498 Kodeksu cywilnego potrącenie jest możliwe, gdy strony stosunku prawnego są jednocześnie względem siebie wierzycielem i dłużnikiem i w jego wyniku dochodzi do umorzenia dwóch wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej, organ podatkowy zauważył, że przy dokonaniu kompensaty (potrącenia) brak jest faktycznego przepływu pieniądza, gdy tymczasem z przepisu art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku, co oznacza, że w obrocie walutą różnice kursowe nie powstają przy kompensatach. Uważa on, że przyjęcie poglądu przeciwnego prowadziłoby do uznania za koszty uzyskania przychodów wartości różnic kursowych naliczonych w jakikolwiek inny sposób, niż zostało to określone w powyższym przepisie. Oznacza to, jego zdaniem, że potrącenie wzajemnych należności wyrażonych w walucie obcej pozostaje poza sferą regulacji podatkowej. Powstałe z tytułu kompensaty różnice kursowe są zatem obojętne podatkowo i nie mają wpływu na koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego przez Spółkę z o.o. "F." z siedzibą w Z. odwołania od powyższej decyzji, w którym domagając się jej uchylenia zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez jego błędną wykładnię prowadzącą do bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat z tytułu różnic kursowych w przypadku dokonania zapłaty należności w drodze potrącenia, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną z powołaniem się na przepisy art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 15 ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), orzekł o utrzymaniu zaskarżonej decyzji w mocy. Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że w pełni podzielił on stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że brak jest podstaw prawnych do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodu różnic kursowych powstałych we wskazanych przez odwołującą się Spółkę okolicznościach, tj. przy potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Uzasadniając swoje stanowisko w będącej przedmiotem sporu kwestii organ odwoławczy przytoczył na wstępie treść przepisu art. 15 ust. 1a ustawy podatkowej, a następnie wskazał, iż na podstawie oświadczenia z dnia [...] r. o potrąceniu wzajemnych wierzytelności pieniężnych Spółka z o.o. "F." dokonała - zgodnie z art. 499 w związku z art. 498 Kodeksu cywilnego - potrącenia wierzytelności wynikającej z umowy pożyczki z dnia [...] r. ze wzajemną wierzytelnością przysługującą jej wobec Spółki A. S. A., podmiotu prawa luksemburskiego, z tytułu dopłat. Na skutek potrącenia doszło do umorzenia w całości wierzytelności w kwocie [...] zł wynikającej z uchwały wspólników Spółki z dnia [...] r. w sprawie nałożenia na wspólników obowiązku dopłat. W wyniku powyższego Spółka dokonała przeliczenia części swojej należności w kwocie [...] EURO (z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] r.) według średniego kursu EURO (1 EURO = 4,6573 zł) uzyskując kwotę [...] zł. Spółka wyliczyła różnice pomiędzy kwotą należności przeliczoną na złote polskie w okresie między dniem zaciągnięcia poszczególnych rat pożyczki a dniem jej spłaty, tj. dniem [...] r., która wyniosła [...] zł. Nie zgadzając się z leżącą u podstaw wniosku o stwierdzenie nadpłaty tezą, iż strata z tytułu różnic kursowych w wysokości [...] zł, powstała w związku ze spłatą pożyczki w drodze potrącenia wzajemnych wierzytelności, winna podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy stwierdził, że jakkolwiek trafnym jest - w świetle przepisu art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - pogląd, iż w każdym przypadku, gdy pomiędzy dniem otrzymania bądź nabycia środków i dniem faktycznej zapłaty występują różne kursy walut, występują różnice kursowe stanowiące podstawę do dokonania korekty po stronie kosztów, to jednakże na gruncie tego przepisu nie znajduje uzasadnienia teza, iż potrącenie wzajemnych wierzytelności powoduje powstanie różnic kursowych, z analizy powyższego przepisu wynika bowiem, iż podatnik nabywa prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych, wynikających z różnych kursów walut ustalonych jako różnica między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia ich nabycia, a kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Różnice te dla celów podatkowych mogą zatem wystąpić tylko wówczas, gdy nastąpi faktyczna zapłata, gdyż tylko w takiej sytuacji podatnicy na określony dzień uzyskują określoną ilość wyrażonych w walucie środków płatniczych. W przepisie tym ustawodawca odwołuje się bowiem wprost do ustalania różnic kursowych w oparciu o kurs walut stosowany przez bank, z którego usług podatnik korzystał, przez co wyraźnie wskazuje na konieczność udziału banku w płatnościach. Trudno zatem przyjmować, aby w wyniku samej zmiany kursów waluty za koszty uzyskania przychodów uznać kwoty nigdy faktycznie nie zapłacone, będące wyłącznie efektem tej zmiany kursów. A zatem różnice kursowe zaliczane do kosztów uzyskania przychodów wystąpią w przypadku dokonywania płatności drogą faktycznych transferów płatniczych, za pośrednictwem banku, nie mają natomiast miejsca przy zastosowaniu przez wzajemnych wierzycieli instytucji potrącenia (kompensacji), zauważył organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji. Charakteryzując następnie uregulowaną w Kodeksie cywilnym instytucję potrącenia wierzytelności i konstatując, że z regulacji tej wynika, iż jakkolwiek w wyniku potrącenia dochodzi niewątpliwie do umorzenia zobowiązań, to jednakże czynność ta nie prowadzi do ich wykonania, sprowadza się bowiem jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, organ odwoławczy stwierdził dalej, iż wprawdzie przyjęta przy potrąceniu forma wykonania świadczenia jest równoznaczna ze spełnieniem świadczenia, po stronie wzajemnych dłużników i wierzycieli wywierając takie skutki jak zapłata, to nie może być ona traktowana na gruncie prawa podatkowego jako faktyczna zapłata. Postawienie znaku równości pomiędzy potrąceniem i zapłatą nie znajduje bowiem uzasadnienia w treści przepisu art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który odwołuje się do kursu sprzedaży z dnia faktycznej zapłaty, stosowanego przez bank, z którego usług skorzystał podatnik, a więc tym samym przesądza o dokonywaniu płatności drogą faktycznych transferów pieniężnych. W konkluzji uzasadnienia swego stanowiska organ odwoławczy stwierdził, iż z uwagi na fakt, że w rozpatrywanej sprawie Spółka dokonała kompensacji wierzytelności i nie doszło w rzeczywistości do uregulowania zobowiązania w pieniądzu, na gruncie prawa podatkowego różnice kursowe nie występują, a zatem Spółka nie była uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 kwoty [...] zł na podstawie art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odnosząc się też do podniesionego w odwołaniu argumentu, iż analiza wcześniejszych wyjaśnień Ministra Finansów i orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, iż nie ma żadnej różnicy pomiędzy potrąceniem a innymi formami wykonania zobowiązania (zapłaty), Dyrektor Izby Skarbowej uznał za stosowne wskazać, iż zgodnie z treścią art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a zatem skoro z treści art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, iż różnice kursowe występują w związku z faktyczną zapłatą, tj. dokonaniem płatności drogą transferów pieniężnych, to nie można tego przepisu interpretować w sposób rozszerzający. Powyższa decyzja ostateczna zaskarżona została do sądu administracyjnego przez pełnomocnika Spółki z o.o. "F." z siedzibą w Z. z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości skarżący zarzuca naruszenie przy jej wydaniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 1a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Błędnej wykładni przepisu art. 15 ust. 1a w/w ustawy skarga upatruje w przyjęciu, iż nie są kosztem uzyskania przychodu różnice kursowe w przypadku potrącenia wzajemnych wierzytelności. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż organy podatkowe błędnie zinterpretowały użyty w art. 15 ust. 1a w/w ustawy zwrot: "faktyczna zapłata", uznając, że z treści tego określenia wynika - dla uznania różnic kursowych za koszt uzyskania przychodu - konieczność faktycznego przepływu pieniądza lub faktycznego transferu pieniężnego za pośrednictwem banku oraz że czynność "potrącenia", jako sposób wykonania zobowiązań, nie mieści się w zakresie pojęcia "faktycznej zapłaty". Obstając nadal przy swoim poglądzie, że wykonanie zobowiązania w drodze potrącenia z przysługującą jej wierzytelnością stwarza podstawy do naliczenia różnic kursowych stanowiących koszt, o jakim stanowią przepisy art. 15 ust. 1 i 1a w/w ustawy skarżący odwołuje się do wyjaśnienia zawartego w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 1.07.1996 r. (PO-4-MS-722-354/96), a także w piśmie z dnia 5.06.1995 r. (PO 4/BA-722-341/95) i wskazuje, iż w tym ostatnim przyjęto wprost, że "potrącenie jest jedną z form likwidacji istniejącego stosunku prawnego i w związku z tym ustalenie ewentualnych różnic kursowych następuje przez porównanie kursów walut z dnia ich zarachowania i z dnia zapłaty - w tym konkretnym przypadku z dnia dokonania potrącenia". Uważa on, iż w świetle niewątpliwej tezy, że potrącenie jest formą zapłaty, niedopuszczalnym jest takie interpretowanie przepisu art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które pozbawia podatnika prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów różnic kursowych wynikających z faktu potrącenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i ponownie przytaczając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Jakkolwiek przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003, wynikającej ze złożonej w dniu [...] r. korekty zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego w tymże roku podatkowym dochodu, którą to korektą zmniejszono wysokość deklarowanego i zapłaconego podatku o kwotę [...] zł, to w istocie spór ten sprowadza się do rozstrzygnięcia o prawidłowości zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów tegoż roku kwoty [...] zł, stanowiącej różnicę między wartością pożyczki zaciągniętej w wysokości [...] EURO od Spółki A. S. A., podmiotu prawa luksemburskiego, obliczoną według kursu z dnia jej otrzymania, a wartością pożyczki w tejże kwocie obliczoną według kursu z dnia jej zwrotu (1 EURO x 4,6573 zł = [...] zł), którego to zwrotu dokonano w drodze potrącenia z wierzytelnością przysługującą podatnikowi od pożyczkodawcy tytułem dopłat wynikających z uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia [...] r. na kwotę [...] zł. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odmowa stwierdzenia nadpłaty, a tym samym odmowa przyjęcia w/w korekty zeznania CIT-8, podyktowana została stanowiskiem organów podatkowych, według którego brak jest podstaw do zastosowania w sprawie przepisu art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ze względu na brak dokonania płatności zwracanej pożyczki w drodze operacji finansowej za pośrednictwem banku, a dokonanie jej zwrotu w drodze kompensacji wzajemnych zobowiązań. W związku z takim przedmiotem sporu przypomnieć należy, że stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty, które poniesione zostały w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1, przy czym koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, to koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów. Z kolei z przepisu art. 15 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oparciu o który to przepis organy podatkowe obu instancji uznały, że ze względu na dokonanie spłaty pożyczki w drodze kompensaty nie może być mowy o poniesieniu przez skarżącą Spółkę kosztu w postaci różnic kursowych, wynika, że kosztem jest również wydatek podatnika w tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych, który to koszt ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną według kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik. Treść obu wskazanych wyżej przepisów (art. 15 ust. 1 zd. 3 i art. 15 ust. 1a) upoważnia do stwierdzenia, że koszt z tytułu różnic kursowych, zarówno powstałych przy realizacji zobowiązań, jak i przy realizacji własnych środków i wartości pieniężnych w walutach obcych, wystąpić może wyłącznie wówczas, gdy zapłata, o jakiej w przepisach tych mowa, dokonuje się w ujęciu kasowym, a nie w inny sposób, np. w drodze potrącenia (kompensaty) wzajemnych zobowiązań. Wniosek taki nasuwa się nie tylko z potocznego, językowego znaczenia terminu "zapłata", na co wskazuje argumentacja przytoczona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ostatecznej, ale przede wszystkim stąd, że różnice kursowe obliczane są według odpowiednich kursów ustalanych i ogłaszanych przez bank, z którego usługi dokonujący transakcji podatnik korzysta. Innymi słowy mówiąc - w rozumieniu obu wyżej wskazanych przepisów różnice kursowe występują jedynie wówczas, gdy zapłata wyrażonej w walucie obcej należności stanowiącej koszt uzyskania przychodu, względnie obrót własnymi środkami i wartościami pieniężnymi w walutach obcych, dokonują się przy korzystaniu z usługi określonego banku. Koszty z tytułu różnic kursowych nie mogą zatem powstać, jak to trafnie zauważono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy stanowiąca koszty należność regulowana jest w drodze kompensaty wzajemnych zobowiązań. Konstatacja powyższa nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja ostateczna o odmowie stwierdzenia nadpłaty może być uznana za zgodną z prawem, w istocie bowiem ustalenie przez organy podatkowe, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do uznania za koszt uzyskania przychodu kwoty [...] zł oparte zostało na błędnych przesłankach. Jak już to wyżej zauważono, kwota ta stanowi, co przez organy te nie zostało dotychczas zakwestionowane, różnicę między wartością pożyczki w wysokości [...] EURO, jaka przez skarżącą Spółkę zaciągnięta została od Spółki A. S.A., podmiotu prawa luksemburskiego, obliczoną według kursu z dnia jej otrzymania, a wartością tejże pożyczki obliczoną według kursu z dnia jej zwrotu (1 EURO x 4,6573 zł = [...] zł), dokonanego w drodze kompensaty (potrącenia) z należnością z tytułu dopłat przypadającą skarżącej od będącego jej udziałowcem pożyczkodawcy, istnienie której to należności dotychczas nie zostało również zakwestionowane. Jak z tego wynika, sporna kwota nie stanowi różnicy kursowej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, spłata sumy pożyczki zaciągniętej w walucie obcej nie stanowi bowiem kosztu działalności gospodarczej (podobnie jak otrzymanie sumy pożyczki nie stanowi przychodu z takiej działalności). Do spłaty tej pożyczki nie mogą mieć również zastosowania zasady określone w art. 15 ust. 1a cyt. ustawy podatkowej, te bowiem dotyczą obliczania kosztu z tytułu różnic kursowych od środków i wartości pieniężnych w walutach obcych stanowiących własność podatnika, a więc kosztu powstałego w momencie wypłaty zgromadzonych dewiz z jego własnego konta dewizowego. O ile wydatek na spłatę zaciągniętego kredytu lub pożyczki nie stanowi kosztu uzyskania przychodu (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), to kosztem takim są wydatki związane z uzyskaniem kredytu lub pożyczki, jeżeli poniesione zostały w celu uzyskania przychodu. W działalności gospodarczej zaciąganie pożyczek (kredytów) w walutach obcych przez podmioty gospodarcze powoduje zazwyczaj konieczność zwrotu kwoty wyrażonej w walucie krajowej wyższej od tej, którą otrzymano w chwili zaciągania pożyczki. Dzieje się tak z tego powodu, że spłata takiej pożyczki wiąże się nie tylko ze spłatą odsetek od kapitału głównego, ale również ze wzrostem kursu waluty, co oczywiście powoduje wzrost kwoty, jaka w przeliczeniu na walutę krajową podlega zwrotowi pożyczkodawcy. Nie ulega zatem wątpliwości fakt, iż wzrost wartości waluty obcej, w jakiej zaciągnięta została pożyczka (kredyt), powoduje to, że rosną również koszty przychodu, wypracowaniu którego uzyskana pożyczka (kredyt) służyła, a to uzasadnia stwierdzenie, że powstała dodatnia różnica kursu waluty stanowi wydatek poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. O tym, że różnice kursowe od pożyczek (kredytów) mogą stanowić koszt uzyskania przychodów przekonuje również regulacja art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy, wyłączająca z kosztów uzyskania przychodów odsetki, prowizje i różnice kursowe od pożyczek (kredytów) zwiększających koszty inwestycji w okresie ich realizacji, która to regulacja pozostaje w związku z unormowaniem art. 16g ust. 5 ustawy, nakazującym korygowanie ceny nabycia oraz kosztu wytworzenia, stanowiących wartość początkową środka trwałego, o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania. O ile więc poza sporem pozostaje, że wykonanie zobowiązania polegającego na zwrocie pożyczki zaciągniętej w walucie obcej może nastąpić także w drodze kompensaty (potrącenia) z zobowiązaniem wzajemnym, to oczywistym jest, że kosztem związanym z zaciągnięciem takiej pożyczki, a w konsekwencji także kosztem uzyskania przychodów, mogą być dodatnie różnice kursowe od tej pożyczki, niezależnie od tego, czy spłata pożyczki w walucie obcej nastąpiła w formie kasowej a więc przy wykorzystaniu usługi bankowej, czy też w innej prawnie dozwolonej formie. Jak to już wyżej wykazano, możliwość zaliczenia takiej różnicy kursowej od spłacanej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów przez ustawę podatkową nie została - wbrew stanowisku organów podatkowych prezentowanemu w rozpatrywanej sprawie - uzależniona od dokonania transakcji zapłaty pożyczki przy korzystaniu z usługi bankowej. Wydatek na spłatę pożyczki nie jest ani kosztem, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 zdanie 3 ustawy, ani też nie stanowi czynności w ramach obrotu własnymi środkami lub wartościami w walutach obcych, o jakich mowa w jej art. 15 ust. 1a. Uznając w tych warunkach, że zaskarżona decyzja ostateczna niezgodna jest z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w takim zakresie, w jakim dodatnie różnice kursowe powstałe przy spłacie w drodze kompensaty pożyczki udzielonej w walucie obcej uznaje za wyłączone z kosztów uzyskania przychodów, a w konsekwencji niezgodna jest również z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez to, iż błędnie ustala, że uiszczając podatek od dochodu obliczonego bez uwzględnienia tego kosztu, uwzględnionego następnie w skorygowanej przez siebie deklaracji, skarżąca podatniczka nie nadpłaciła należnego podatku dochodowego za rok 2003, orzec należało o jej uchyleniu stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" i "c" ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie tych przepisów miało bowiem niewątpliwy wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.