II FSK 1313/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Maria Piórkowska, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bd 715/05 w sprawie ze skargi J. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2005 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 600,00 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 września 2005 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadniczy spór miedzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia czy organy podatkowe zgodnie z prawem ustaliły wartość początkową środka trwałego tj. nieruchomości oraz czy zastosowały prawidłową metodę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W kwestii wartości początkowej środka trwałego wskazał, iż zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się w razie nabycia w drodze kupna - cenę ich nabycia. Z powyższego przepisu jednoznacznie wynika, że w przypadku gdy podatnik nabywa środek trwały na podstawie umowy sprzedaży wówczas wyłączną wartością jaką należy przyjąć dla celów amortyzacji tego środka trwałego jest cena należna zbywcy powiększona o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 22g ust. 3 cyt. ustawy). W dalszej części uzasadnienia Sąd wyjaśnił, że ustawodawca podał także ściśle określone przypadki, w których wartość początkowa środka trwałego może ulec zmianie, a mianowicie: 1. gdy podatnik poniesie wydatki na ulepszenie środka trwałego; 2. podatnik dokona aktualizacji wyceny środków trwałych, na warunkach określonych przez Ministra Finansów na mocy delegacji ustawowej wyrażonej w art. 22o ustawy; 3. określona przez podatnika wartość początkowa była nieprawidłowa i podatnik dokonał korekty początkowej, zgodnie z przepisami art. 22g lub korekta ta wynika z ustaleń organów podatkowych. W ocenie Sądu pierwszej instancji, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwala stwierdzić, iż przywołane wyżej sytuacje nie miały miejsca przedmiotowej sprawie. Skarżąca wskazywała co prawda na fakt dokonania przebudowy i modernizacji lokalu użytkowego w budynku mieszkalnym po byłej restauracji "S." oraz remontu i modernizacji pomieszczeń w budynku gospodarczym dobudowanym do kamienicy, nie mniej w trakcie postępowania podatkowego (mimo wezwań organu podatkowego) skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów (np. faktur, rachunków, umów) potwierdzających fakt, iż budynkach były prowadzone prace ulepszające, dające możliwość podwyższenia wartości początkowej środka trwałego. W konsekwencji podkreślił, iż organ podatkowy zasadnie przyjął wartość początkową nieruchomości w wysokości wynikającej z aktu notarialnego, a zakwestionował wartość wynikającą z dokonanej wyceny. Sąd nadto odniósł się do decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 10 listopada 2000 r. Nr ..., w której organ podatkowy określił podatniczce wysokość straty z tytułu najmu za 1999 r. Skarżąca podnosi, iż zlecenie dokonania wyceny dla PPHU "A." wynikało z faktu, iż Urząd Skarbowy w powyższej decyzji określił wartość początkową nieruchomości w innej wysokości niż wynikająca z aktu notarialnego. Zdaniem Sądu pierwszej instancji argument ten jest całkowicie bezpodstawny bowiem z treści decyzji z dnia 10 listopada 2000 r. wynika, że ustalając wartość początkową garaży, placu parkingowego, organ przyjął wartość wynikającą z aktu notarialnego, a w stosunku do lokali mieszkalnych wyliczył tę wartość na podstawie § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. Podkreślił, iż metoda ta była wybrana i stosowana przez podatniczkę w 1999 r., a organ podatkowy dokonał jedynie korekty naliczeń amortyzacyjnych, uwzględniając faktyczny okres posiadania przez podatniczkę tych nieruchomości i ich wynajmu. W tym kontekście brak jest podstaw do uznania zarzutu naruszenia art. 22g ust. 10. Przepis ten w swojej treści zawiera normę prawną, która zawarta była też w § 6 ust. 8 cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów. Zgodnie z tą normą podatnicy mogą ustalić wartość początkową budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych: wynajmowanych, wydzierżawianych albo używanych przez właściciela na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, przyjmując w każdym roku podatkowym wartość stanowiącą iloczyn metrów kwadratowych wynajmowanej, wydzierżawianej lub używanej przez właściciela powierzchni użytkowej tego budynku lub lokalu i kwoty 988 zł, przy czym za powierzchnię użytkową uważa się powierzchnię przyjętą dla celów podatku od nieruchomości. Metoda ta była stosowana przez skarżącą od 1999 r. (tj. od zakupu nieruchomości) organ wyliczając amortyzację za 2001 r. także ją zastosował zatem wbrew twierdzeniom skargi, nie zmienił metod amortyzacji przyjętej przez podatniczkę. Kolejna kwestia dotyczy nie uznania przez organy podatkowe odpisów amortyzacyjnych od lokali, które w roku 2001 nie były wynajmowane przez skarżącą. Stosownie do art. 22a ust. 1 pkt 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu dzierżawy lub umowy określonej w art. 23a pkt 1 zwane środkami trwałymi. Dokonując jednak interpretacji powołanego przepisu należy mieć na uwadze przepis art. 22 ust. 1 cytowanej wyżej ustawy, który zawiera generalną zasadę, zgodnie z którą do kosztów uzyskania przychodów zalicza się koszty poniesione w celu uzyskania przychodów w obrębie danego źródła przychodu badanego roku podatkowego. Odpisy amortyzacyjne mogą być więc zaliczone do kosztów uzyskania przychodów o ile dotyczą środka trwałego faktycznie wykorzystywanego do działalności gospodarczej w danym roku podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 17 grudnia 2003 r. sygn. akt SA/Sz 833/03). Skoro skarżąca część lokali nie wynajmowała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w 2001 r. to brak jest podstaw prawnych do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od tych lokali do kosztów uzyskania przychodów tego roku. Sąd nie podzielił także stanowiska skarżącej jakoby w sprawie doszło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym tj. zasady wyrażonej w art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Nie przesądzając okoliczności faktycznych stawienia się skarżącej wraz z pełnomocnikiem w Urzędzie Skarbowym w I. w dniu 25 lutego 2005 r. stwierdził, iż organ drugiej instancji, który ponownie rozpatruje sprawę na skutek wniesionego odwołania, wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - postanowienie z dnia 28 lipca 2005 r. (k-73 akt administracyjnych). Z prawa tego strona skorzystała, w dniu 4 sierpnia 2005 r. stawił się w Izbie Skarbowej pełnomocnik skarżącej i zapoznaj się z materiałem dowodowym co udokumentowano stosownym protokołem (k-74 akt administracyjnych). W kwestii odmowy przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. udostępnienia akt sprawy po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji wskazał, iż zagadnienie to uregulowane jest w art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w każdym stadium postępowania organ podatkowy obowiązany jest umożliwić stronie przeglądanie akt sprawy oraz sporządzanie z nich notatek, kopii lub odpisów. Przyjmując nawet tak szeroko - jak zostało zaprezentowane w skardze - prawo strony do wglądu do akt sprawy na podstawie art. 178 § 1 Ordynacji podatkowej, a zatem również po zakończeniu postępowania, to należy stwierdzić, iż odmowa tego wglądu nie miała wpływu na wynik sprawy. Nie budzi przecież wątpliwości, że zarzut dotyczy działań organu podatkowego po zakończeniu postępowania podatkowego i wydaniu zaskarżonej decyzji, a zatem nie może to mieć wpływu na jego ocenę. Zauważyć także należy, że na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2006 r. pełnomocnik skarżącej potwierdził, iż na etapie postępowania sądowego miał możliwość zapoznania się z aktami administracyjnymi. Nie są zasadne zarzuty skarżącej dotyczące braku wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego i dowolność tej oceny. W celu poczynienia ustaleń faktycznych organy podatkowe obu instancji podejmowały niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ pierwszej instancji prowadził postępowanie podatkowe z wnikliwością, dokładnie i przejrzyście gromadził materiał dowodowy w sprawie. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w tym postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów a mające znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zgromadzone dowody ocenił według własnego przekonania, stosownie do zasad logicznego rozumowania. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa wyrażającego zasadę szybkości postępowania Sąd zauważył, iż co prawda postępowanie podatkowe (od momentu wydania postanowienia o wszczęciu postępowania do dnia wydania ostatecznej decyzji przez organ odwoławczy) trwało długo, lecz analiza zebranego materiału dowodowego oraz czynności podejmowanych przez organy nie uzasadnia zarzutu przewlekłości. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. W niniejszej sprawie działania organów podatkowych niewątpliwie miały na celu rzetelne i wnikliwe wyjaśnienie stanu faktycznego. Ponadto organy każdorazowo zawiadamiały skarżącą o nie załatwieniu sprawy w terminie wskazując jednocześnie nowy termin jej załatwienia. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 140 w związku z art. 291 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Skarżąca po otrzymaniu protokołu z kontroli podatkowej nie wnosiła żadnych zastrzeżeń ani nie wskazywała wniosków dowodowych. Zatem przepis art. 291 § 2 zgodnie, z którym kontrolujący jest zobowiązany rozpatrzyć zastrzeżenia, o których mowa w § 1 i w terminie 14 dni od ich otrzymania zawiadomić kontrolowanego o sposobie ich załatwienia, nie mógł być zastosowany w sprawie. Zdaniem Sądu organy podatkowe rozpatrując przedmiotową sprawę nie naruszyły przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła J. N., która zaskarżyła wyrok w całości i zarzuciła mu: 1. naruszenie prawa materialnego, a mianowicie przepisów: a) art. 22 g ust. 8 i ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie w konsekwencji, iż skarżąca powinna oprzeć wielkość wartości początkowej środka trwałego, w tym przypadku nieruchomości, na cenie wskazanej w akcie notarialnym zakupu przedmiotowej nieruchomości i niewzięcie pod uwagę okoliczności, o których mowa w art. 22 g ust. 8 i 9 z uwzględnieniem art. 22 g ust. 2-18, b) art. 22 a i c pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku przez jego błędną interpretację i w konsekwencji przyjęcie, że brak uzyskiwania czynszu pomimo zawartych umów o najem na pomieszczenia użytkowe należące do J. N. jest wystarczającą podstawą do tego aby nie dokonywać ich amortyzacji w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, c) art. 22 h ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przedmiotowego przepisu w ogóle w przedmiotowej sprawie i uznanie za prawidłowe dokonanie przez organ podatkowy korekty naliczeń amortyzacji na zasadzie metody uproszczonej i braku wzięcia pod uwagę możliwości swobodnego wyboru metody przez podatnika w tym zakresie na zasadach ogólnych. 2. na naruszeniu przepisów postępowania, a mianowicie: a) art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zmianami) poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej i w konsekwencji doprowadzenie do: - błędnej oceny ustaleń faktycznych prowadzącej do sprzeczności istotnych ustaleń sądu z treścią zebranego w sprawie materiału polegających na uznaniu, że skarżąca nie miała podstaw do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w ramach prowadzonej przez nią działalności, - uznania za prawidłowe działanie Dyrektora Izby Skarbowej - w kwestii odmowy udostępnienia pełnomocnikowi akt sprawy po wydaniu decyzji przez organ drugiej instancji w świetle stosunkowo późnego udzielenia przez skarżącą pełnomocnictwa do prowadzenia przedmiotowej sprawy i udokumentowanej choroby pełnomocnika, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie uproszczonej, jednostronnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, nieuwzględnienie słusznego interesu strony, niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności występujących w niniejszej sprawie oraz nierozpatrzenie całego materiału dowodowego. Powołując się na obie podstawy skargi kasacyjnej wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna powinna w swoich podstawach określać przepisy prawa, które zdaniem autora skargi kasacyjnej, naruszył Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając zaskarżony wyrok. W zakresie naruszenia przepisów postępowania przedmiotem skargi kasacyjnej mogą być tylko przepisy postępowania sądowego w związku z konkretnym przepisem procedury administracyjnej. W skardze kasacyjnej jej autor zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powyższy przepis definiuje zakres kognicji sądów administracyjnych a nie czynność w toku postępowania, co uzasadnia twierdzenie, że nie jest to przepis wystarczający do skutecznego wywiedzenia zarzutu w postępowaniu kasacyjnym. W tym stanie rzeczy należy uznać, iż stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, a przyjęty do oceny przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie został zakwestionowany. Odnośnie zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia przepisów prawa materialnego stwierdzić należy, iż jest on również bezzasadny. Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie nabycia w drodze kupna – cenę ich nabycia. W przypadku kupna nieruchomości jest to zawsze cena wymieniona w umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego. Taka sytuacja miała właśnie miejsce w rozpatrywanej sprawie. Wartość początkową nabytej przez podatniczkę nieruchomości przy ul. S. w I. przyjęto na podstawie ceny kupna wynikającej z aktu notarialnego powiększonej, zgodnie z art. 22g ust. 3 cytowanej ustawy, o koszty związane z zakupem nieruchomości. Wartość początkowa środka trwałego może ulec zmianie, gdy: 1. zostanie urzędowo zarządzona aktualizacja wyceny środków trwałych, 2. podatnik poniesie wydatki na ulepszenie środka trwałego, 3. stosując szczegółowe zasady ustalania wartości początkowej środka trwałego podatnik ustalił tą wartość nieprawidłowo, 4. stan faktyczny uzasadnia zmianę wartości początkowej (np. trwałe odłączenie części składowej). Żadna z wymienionych sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, wobec czego zarzut naruszenia art. 22g ust. 8 przy określeniu wartości początkowej garaży i placu parkingowego jest bezzasadny. Odnośnie wartości początkowej lokali mieszkalnych wynajmowanych przez podatniczkę od 1999 r. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej stwierdzić należy, że wartość ta została ustalona zgodnie z postanowieniami § 6 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 ze zm). Powyższa metoda, jak wynika z akt administracyjnych, była stosowana przez podatniczkę od 1999 r. tj. od zakupu lokali mieszkalnych i ma zastosowanie w 2001 r. bowiem stosownie do art. 22g ust. 10 cytowanej ustawy. Zasadą jest, że w trakcie trwania amortyzacji środka trwałego nie można dokonać zmiany amortyzacji tego środka. Rozpoznając kolejny zarzut, a mianowicie dotyczący naruszenia art. 22a i 22c pkt 5 cytowanej ustawy, poprzez ich błędną interpretację należy stwierdzić, iż również ten zarzut jest chybiony. Z treści obu przepisów wynika, że amortyzacji podlegają lokale mieszkalne wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Powyższy przepis jest jasny i nie wymaga szczególnej interpretacji. Oznacza on, że skoro podatniczka w 2001 r. nie wynajmowała części lokali w ramach prowadzonej działalności gospodarczej to nie miała prawa do amortyzacji tych lokali. W świetle powyższych rozważań przedstawione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszania przepisów prawa materialnego są nieusprawiedliwione. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt. 1 cytowanej ustawy.