I SA/Wr 264/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta /sprawozdawca/, Sędzia NSA Lidia Błystak, Asesor WSA Dagmara Dominik, Protokolant Aleksandra Słomian, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2006r. sprawy ze skargi "A spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za okres od marca do grudnia 2002r. oddala skargę. Strona skarżąca A spółka z o. o. w W. w 2002r. dokonywała sprzedaży paliw ciekłych w tym oleju opałowego podmiotom prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej za okres od marca do grudnia 2002r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w oparciu o dokumenty kontrolowanej jednostki dotyczące transakcji sprzedaży oleju opałowego dla osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej a w szczególności oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze stwierdził duże prawdopodobieństwo występowania nieprawidłowości w związku z czym podjęto działania mające na celu sprawdzenie rzetelności danych personalno – adresowych umieszczonych w tychże oświadczeniach. Ustalenia zgodności przedmiotowych danych w zakwestionowanych oświadczeniach dokonano za pośrednictwem D. Urzędu Wojewódzkiego we W. posiadającym właściwy do weryfikacji tego typu informacji zbiór danych – Terenową Bazę Danych będącą wojewódzkim zbiorem meldunkowym aktualizowanym przez gminy. Z uwagi na stwierdzenie przez organ I instancji fikcyjności danych personalno-adresowych zawartych w oświadczeniach nabywców stanowiących formalną podstawę sprzedaży 90,7% oleju opałowego osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej na cele grzewcze, u podatnika powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w trybie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku ze sprzedażą oleju opałowego na cele inne niż opałowe w łącznej ilości [...]l. Ostatecznie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. O/Z w W. decyzją z dnia [...]. Nr [...]określił stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe za okres od marca do grudnia 2002r. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie podnosząc zarzut błędnej wykładni § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002r. Nr 27 poz. 269 ze zm.). Zdaniem strony odwołującej się zobowiązanie podatnika do sprawdzania danych personalnych nabywców oleju opałowego przeznaczonego na cele grzewcze i obarczanie strony prawnymi następstwami stwierdzonej fikcyjności tychże danych, kwalifikuje zaskarżoną decyzję do uznania jako wydaną bez podstawy prawnej i z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem odwołującej się spółki stwierdzenie, iż podatnik winien dołożyć starań, aby oświadczenia składane przez nabywcę oleju opałowego zawierały prawdziwe dane, w tym także potwierdzenia danych osobowych na podstawie dokumentu tożsamości nabywcy wychodzi poza sens słów zawartych w § 6 powołanego rozporządzenia. Strona zakwestionowała również moc dowodową dokonanych przez D. Urząd Wojewódzki ustaleń w zakresie potwierdzenia danych personalno-adresowych nabywców oleju opałowego. Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...]. Nr [...]uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Organ odwoławczy odwołał się do art. 35 ust. 6 pkt 1a ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) zgodnie z którym przy sprzedaży oleju opałowego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. W przypadku zwolnienia z podatku akcyzowego obrotu olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze, ustawodawca na sprzedawcę nałożył obowiązek pobrania oświadczenia dotyczącego konkretnej transakcji sprzedaży, które ma pochodzić od osoby dokonującej zakupu. Sprzedaż oleju opałowego bez wymaganego oświadczenia rodzi po stronie podatnika obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego z tego tytułu. Zdaniem organu odwoławczego podatnik przyjmując oświadczenie pozwalające na stosowanie preferencji podatkowych winien dołożyć wszelkich starań aby oświadczenie to nie tylko spełniało warunki powołanego rozporządzenia, a więc były zgodne pod względem formalnym, ale również by zawierały prawdziwe dane nabywcy. Nie zgodził się organ odwoławczy ze stanowiskiem strony skarżącej, iż rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego wydane zostało bez wyraźnego upoważnienia ustawowego i w tym zakresie nie powinno wywierać skutków prawnych. Zdaniem organu odwoławczego zważywszy na fakt, że sprzedaż oleju opałowego na cele grzewcze traktowane jest jak zwolnienie podatkowe, to niewątpliwie upoważnienie takie stanowi art. 47 ustawy o podatku od towarów i usług wedle którego minister właściwy do spraw finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2002r. może w drodze rozporządzenia wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienia od podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził iż nie wszystkie aspekty sprawy zostały wyjaśnione w sposób wyczerpujący. Na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów powołanego wyżej, podatnik sprzedający wyroby określone w § 4 ust. 1 obowiązany jest, w przypadku tej sprzedaży osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Natomiast zgodnie z art. 5 cyt. przepisu w przypadku nie złożenia oświadczenia o którym mowa wyżej zastosowanie mają przepisy w § 5 tj. stosuje się dla olejów opałowych stawki podatku akcyzowego określone w poz. 1 pkt 2 załącznik nr 1 do rozporządzenia. Z powyższych regulacji wynika zdaniem organu odwoławczego, że w przypadku braku oświadczeń od nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze (fikcyjnych danych) należy uznać sprzedaż oleju za sprzedaż na inne cele niż opałowe rodząc tym samym po stronie sprzedawcy obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. W ocenie organu odwoławczego wątpliwości budzi jednoznaczne stwierdzenie organu I instancji, że podatnik nie posiadał w przypadku sprzedaży oleju opałowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze. Zlecił organ przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, które pozwoli uzupełnić dowody, z których wynikałoby, że osoby których dane figurują w oświadczeniach, faktycznie zakupiły przedmiotowy olej i zużyły go na cele opałowe. Takimi innymi dowodami w sprawie mogą być zdaniem organu II instancji np. protokoły przesłuchania pracowników spółki, którzy pobierali oświadczenia od nabywców oleju opałowego na cele grzewcze, co do okoliczności ich pobrania. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego zgodnie z art. 233 § 2 ordynacji podatkowej ustawy z 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) uzasadnia przekazanie przedmiotowej sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Decyzja organu odwoławczego stała się przedmiotem skargi sądowej. Strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Wydanie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji jej zdaniem oparte zostało na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 ust. 2-5 w zw. z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, które to rozporządzenie wydane zostało z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego tj. art. 60 ust. 10, art. 32 ust. 5, art. 36 ust. 5, art. 3 ust. 2, ust. 3 pkt 1 lit. a-c) i e) oraz pkt 2, art. 38 ust. 2, art. 47 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Podniosła strona skarżąca nadto rażące naruszenie § 6 ust. 1 pkt 2, ust. 2-5 w zw. § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. powołanego wyżej, co może być kwalifikowane jako wydanie decyzji bez podstawy prawnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W myśl treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Przedmiot zaskarżenia stanowi decyzja wydana w trybie art. 233 § 1 ordynacji podatkowej. W oparciu o rozwiązania prawne przyjęte w tymże przepisie wyróżnić należy decyzje merytoryczne (merytoryczne-reformacyjne) i decyzje kasacyjne. Decyzję kasacyjną polegającą na uchyleniu decyzji organu I instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organ odwoławczy może wydać w sytuacji gdy organ I instancji nie przeprowadził w sposób prawidłowy postępowania dowodowego. W takich przypadkach organ odwoławczy aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony, nie mieści się to w jego kompetencji. Zgodnie bowiem z art. 229 ordynacji organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe. Zatem decyzją kasacyjną którą organ odwoławczy przekazuje sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania może wydać tylko wówczas, gdy zdaniem tego organu organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone przez ten organ postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 ordynacji podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzania wydania rozstrzygnięcia przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 ordynacji możliwe jest na tle okoliczności konkretnego przypadku. W przedmiotowej sprawie organ I instancji stwierdził, iż większość oświadczeń złożonych przez nabywców oleju opałowego nie zostało złożone przez osoby które na tych oświadczeniach figurują. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę i zarzuty odwołania stwierdził, iż okoliczności faktyczne sprawy związane z oświadczeniami nabywców oleju opałowego nie zostały w sposób dostateczny wyjaśnione. Zdaniem bowiem organu odwoławczego niedopełnienie obowiązku meldunkowego nie może w sposób jednoznaczny stwierdzać czy określona osoba rzeczywiście mieszkała pod wymienionym na oświadczeniu adresem a zatem czy oświadczenie pochodzi od osoby, która na oświadczeniu figuruje. Zachodziła zatem konieczność uzupełnienia materiału dowodowego w kierunku wskazanym w decyzji kasacyjnej. Chodzi oczywiście o uzupełnienie okoliczności faktycznych, które nie zostały należycie wyjaśnione. W rozpatrywanej sprawie sprowadza się to do wyjaśnienia okoliczności w jakich skarżąca strona weszła w posiadanie przedmiotowych oświadczeń między innymi poprzez ustalenie czy oświadczenia te zostały rzeczywiście sporządzone prze osoby których dane na tych oświadczeniach figurują. Chodzi bowiem o wyeliminowanie takich sytuacji, w których do zwolnienia z podatku akcyzowego wystarczałoby jakiekolwiek oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe wystawiane przez kogokolwiek nie wykluczając skrajnych przypadków że takie oświadczenia mógłby wypełnić sam sprzedawca. Oczywiście rację ma skarżący podnosząc, iż z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług ani § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego nie wynika obowiązek dokonywania przez podatnika merytorycznej weryfikacji treści składanych oświadczeń. Podnieść wszak należy, iż organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania i uzupełnienia materiału dowodowego nie zlecił organowi I instancji weryfikacji merytorycznej składanych oświadczeń a wyłącznie sprawdzenie jak już wskazano wyżej okoliczności w jakich te oświadczenia zostały sporządzone między innymi właśnie przez ustalenie czy rzeczywiście zostały one sporządzone przez osoby które figurują na nich jako sporządzające powyższe oświadczenia. Sprawdzenie danych personalnych składającego przedmiotowe oświadczenie pomimo, iż w okresie objętym sporem nie wynikało wprost z powołanych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego zdaniem Sądu obciążyło podatnika. Od uzyskania powyższego oświadczenia podatnik bowiem uzyskiwał preferencje podatkowe którymi w przedmiotowej sprawie jest zwolnienie z podatku akcyzowego sprzedaży oleju opałowego. To zatem na podatniku korzystającym ze zwolnienia od podatku akcyzowego spoczywał obowiązek uzyskania oświadczenia o jakim mowa wyżej. Oświadczenie miało pochodzić od nabywcy oleju a więc od osoby którą da się zidentyfikować chociażby właśnie przez organy podatkowe sprawdzające prawidłowość rozliczenia się podatnika z należności publiczno-prawnych. Zatem wbrew temu co sugeruje skarżący to na nim spoczywa ciężar wykazania że wystawiający przedmiotowe oświadczenie nie jest osobą fikcyjną. Wyrazem powyższego jest niewątpliwie dopracowanie przez ustawodawcę mogących rodzić się w zakresie o jakim mowa wyżej wątpliwości zawarcie w art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług z 8.01.1953r. obowiązującego od 1 stycznia 2003r. zapisu, iż sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dokumentu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadku gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Ostatecznie ocena przedstawionych przez podatnika oświadczeń nabywania oleju opałowego będzie ponownie przedmiotem oceny organu I instancji, który zajmie stanowisko w kwestii uznania tych oświadczeń jako odpowiadających wymaganiom dla zwolnienia oleju opałowego z podatku akcyzowego. Oceny tych oświadczeń nie może na obecnym etapie postępowania dokonywać Sąd, gdyż to organy podatkowe rozstrzygają sprawę a Sąd w ramach kontroli uprawniony jest wyłącznie do oceny zgodności zaskarżonych decyzji z prawem. Stanowiąca przedmiot skargi decyzja uchyliła decyzję organu I instancji i przekazała sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W istocie wobec skarżącej strony nie został w chwili obecnej nałożony obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym a zatem organy podatkowe nie zastosowały w sprawie wprost uregulowania § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Niemniej zważywszy na fakt, że decyzja kasacyjna, która podlega kontroli Sądu wydana w przedmiotowej sprawie odwołuje się do § 6 przywołanego rozporządzeniem którego regulacja legła u podstaw wyjaśnienia związanych z nią ustaleń faktycznych sprawy uznał Sąd za konieczne ustosunkowanie się do podnoszonego w skardze zarzutu, iż rozporządzenie powyższe zostało wydane z przekroczeniem granic upoważnienia ustawowego. Zdaniem Sądu zarzut powyższy należy uznać za bezzasadny. Na mocy art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) opodatkowaniem podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 ustawy dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, gdzie w poz. 1 ujęto produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne. Z kolei z regulacji art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy powołanej wyżej wynika, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. W przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwianego na czerwono i oznaczonego znaczkiem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sprzedaży tychże wyrobów na cele inne niż opałowe co wynika z art. 35 ust. 6 pkt 1 lit. ustawy. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP podstawowe elementy konstrukcji podatkowo-prawnego stanu faktycznego muszą być określone w ustawie. Do tych obowiązków należy między innymi ustalenie podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Oznacza to, że obowiązek podatkowy zdeterminowany zakresem podmiotowym i przedmiotowym musi mieć, po pierwsze umocowanie ustawowe, po drugie na podstawie i w ramach tego umocowania musi doprecyzować niektóre elementy w sposób nie budzący wątpliwości co do jego treści oraz w ramach ustawowej delegacji czyli nie przekraczania ustawowego zakresu tego obowiązku. Z regulacji przywołanego art. 35 ust. 6 pkt a ustawy o VAT da się wywieść, że obrót olejem opałowym przeznaczonym na cele grzewcze zwolniony jest z podatku akcyzowego. Z kolei w art. 47 w/w ustawy postanowiono, że minister finansów publicznych do dnia 31 grudnia 2002r. może w drodze rozporządzenia wprowadzić inne niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnienie od podatku od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień. Skoro obrót olejem opałowym jest zwolnieniem innym niż określone w art. 7 ust. 1 ustawy to wydane przez ministra finansów rozporządzenie z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego zostało wydane w ramach delegacji ustawowej. Rozporządzenie powyższe bowiem dopracowywuje jedynie warunki od spełnienia których podatnik może skorzystać ze zwolnienia od akcyzy, zaś szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień minister finansów mógł ustanowić właśnie w ramach przewidzianej art. 47 ustawy o VAT delegacji ustawowej. Reasumując skargę jako bezzasadną należało oddalić w oparciu o przepis art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.