I SA/Sz 776/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Marian Jaździński Sędzia WSA Alicja Polańska Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2006 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie powstania długu celnego oraz obowiązku zapłaty należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług 1. u c h y l a zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z [...] skierowaną do "S" i R. K. na podstawie art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60), art. 2 § 2, art. 13 § 1, § 3 pkt 1, 2, § 5, § 6, art. 23 § 1 i 7, art. 29 § 1, art. 35 § 1 i 3, art. 38, art. 95, art. 222 § 1, art. 230 § 1, art. 242 § 3 oraz art. 242 ze zm. 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny ( Dz. U z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), art. 4, art. 38, art. 114 ust. 1 lit. a, ust. 2 lit. a, art. 115 ust. 1 lit. a i d, ust. 3, art. 116 ust. 1 lit. c Załącznika I Konwencji o Wspólnej procedurze Tranzytowej sporządzonej w Interlaken 20 maja 1987 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 46 poz. 290 ), art. 2 ust. 2 , art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 3, art. 11c, art. 11f ust.1, art. 15 ust. 4, art. 18 ust. 1, art. 34a ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.), art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia w sprawie wykazu towarów dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155 poz. 1814 ze zm.) oraz wskazanych przepisów Taryfy Celnej stwierdził powstanie 28 września 2002 r. długu celnego oraz obowiązku zapłaty należnego podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru w postaci samochodu osobowego marki [...], zgłoszonego do wspólnej procedury tranzytowej i określił wysokość tych należności. W uzasadnieniu decyzji organ ten wskazał, że 23 września 2002 r. zgłoszono do wspólnej procedury tranzytu na podstawie zgłoszenia T 2 samochód osobowy marki [...]. Towar ten powinien być przedstawiony w Urzędzie Celnym najpóźniej do 27 września 2002 r., mimo to nie został tam dostarczony. Wszczęte zostało wobec tego postępowanie celne wobec głównego zobowiązanego "S" oraz przewoźnika R. K. Wg tego organu ze względu na treść art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne do sprawy tej zastosowanie mają dotychczasowe przepisy, obowiązujące przed 1 maja 2004 r. Organ ten wskazał na treść art. 35 kodeksu celnego, zgodnie, z którym towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają, od chwili ich wprowadzenia dozorowi celnemu, tak długo jak to jest niezbędne do określenia ich statusu celnego, a w wypadku towarów niekrajowych – do czasu, kiedy ich status celny zostanie zmieniony, bądź gdy zostaną wprowadzone do wolnego obszaru celnego, albo zostaną powrotnie wywiezione lub zniszczone zgodnie z art. 186, a także na art. 38 ust. 1 Zał. I Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej określającego zakończenie wspólnej procedury tranzytu i obowiązki z tym związane. Zdaniem tego organu kwestię długu i moment jego powstania reguluje art. 114 Zał. I Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, kto jest natomiast dłużnikiem określa art. 115 tego załącznika. Poza głównym zobowiązanym, zgodnie z tym przepisem dłużnikiem jest każda osoba, która uczestniczyła w usunięciu towarów i która wiedziała lub powinna wiedzieć, że towary zostały usunięte spod wspólnej procedury tranzytowej oraz osoba, która usunęła towary spod wspólnej procedury tranzytowej. Organ te uznał, że za dług celny w tym przypadku odpowiada główny zobowiązany oraz R. K., gdyż wprowadzając towar na polski obszar celny, wiedział, iż podlega on dozorowi celnemu i usunął go spod tego dozoru w związku z nieprzedstawieniem go w urzędzie celnym przeznaczenia. Organ ten zakwestionował wiarygodność ceny transakcyjnej i wartość celną towaru ustalił wg metody określonej w art. 29 § 1 kodeksu celnego, wyjaśniając dlaczego metody określenia wartości celnej wskazane w poprzedzających przepisach nie mają w tym przypadku zastosowania.. W odwołaniu od tej decyzji R. K. wniósł o jej uchylenie i powołanie biegłego rzeczoznawcy z zakresu pisma ręcznego na okoliczność, czy podpisał on dokumenty przewozowe, w tym deklarację T2, podnosząc, ze dokumentów tych nie podpisywał, wobec tego nie ponosi odpowiedzialności z racji usunięcia przedmiotowego samochodu spod dozoru celnego. Decyzją z 31 sierpnia 2005 r. Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) , art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustaw – prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) w związku z art. 262 oraz art. 35 § 1 i § 3 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm.), art. 1 ust. 2, art. 4, art. 38 ust. 1 i ust. 2, art. 114, art. 115 Załącznika I do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej (Dz. U. Z 1998 r. Nr 46 poz. 290) utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wykonano obowiązków wynikających z procedury tranzytu, co wynika bezsprzecznie z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Stanowi to bezprawne usunięcie towarów spod wspólnej procedury tranzytowej i zgodnie z dyspozycją art. 114 ust. 1 lit. a Załącznika do Konwencji o Wspólnej Procedurze Tranzytowej, skutkuje powstaniem długu z mocy prawa. Krąg dłużników zdaniem tego organu określony został określony w art. 115 ust. 1 wymienionego wyżej Załącznika do Konwencji. W sprawie tej doszło do bezprawnego usunięcia towaru spod wspólnej procedury tranzytowej, zaś osobą, która tego dokonała i jest dłużnikiem na równi z głównym zobowiązanym jest przewoźnik towaru, który przyjmując towar i wiedząc, że podlega on wspólnej procedurze tranzytowej, nie przedstawił go w niezmienionym stanie w urzędzie przeznaczenia w wyznaczonym terminie. Odnosząc się do zarzutu odwołującego, że nie przewoził on towaru w procedurze tranzytu i wniosku o powołanie biegłego grafologa organ odwoławczy wskazał, że funkcjonariusze celni dokonujący odpraw celnych sprawdzali tożsamość osób wwożących towary na polski obszar celny. Imię i nazwisko odwołującego widnieje nie tylko w polu 44 karty zgłoszenia tranzytowego T2 , otwartego i potwierdzonego przez niemiecką administrację celną, ale również na świadectwie przekroczenia granicy TC10. Dane przewoźnika wpisywane są na tym dokumencie w momencie przekraczania granicy, a ich zgodność ze stanem faktycznym potwierdza funkcjonariusz celny. W trakcie odprawy celnej na przejściu granicznym w K. wykonana została kserokopia paszportu odwołującego i stanowi załącznik do odprawy celnej. Są to zdaniem tego organu niezaprzeczalne dowody potwierdzające stawienie się R. K. w roli przewoźnika 23 września 2002 r. wraz z towarem objętym procedurą tranzytu w Oddziale Celnym w K. Wniosek o powołanie biegłego grafologa organ ten w tych okolicznościach uznał za zbędny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego R. K. zarzucił: 1) naruszenie przepisów kodeksu celnego oraz ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez określenie, że powstał dług celny oraz związane z tym obowiązki podatkowe w sytuacji, gdy dotyczy to towaru już wcześniej dopuszczonego do obrotu na terenie Polski zgodnie z decyzją Urzędu Celnego z [...], 2) naruszenie przepisów kodeksu celnego przez zakwestionowanie wartości zakupu towaru z uwagi na porównanie jego ceny z cenami panującymi na rynku polskim, w sytuacji, gdy należało dokonać porównania z cenami panującymi na rynku niemieckim, 3) pominięcie przeprowadzenia opinii biegłego grafologa na okoliczność, czy skarżący podpisał dokumenty przewozowe. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powołał się na stanowisko zawarte w wyroku NSA z 23 lutego 2003 r. sygn. akt I SA/Wr 3059/2001, gdzie uznano, iż przepisy Konwencji o WPT nie wskazują przewoźnika jako osoby zobowiązanej do uiszczenia cła oraz innych opłat należnych wskutek naruszeń przepisów i nieprawidłowości, mających miejsce w toku wspólnej procedury i w związku z nią. Na rozprawie ponadto pełnomocnik skarżących zarzucił, że decyzja organu odwoławczego nie zawiera wszystkich elementów, nie wynika z niej bowiem w jaki sposób ustalono wartość celną towaru, mimo, że organ odwoławczy powinien w całości rozpoznać sprawę, podniósł również, że organy powołują się na przepisy Załącznika I do Konwencji o WSP, które nie są opublikowane w Dzienniku Ustaw. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Co do zarzutu podwójnego wymiaru należności celnych organ ten wskazał, że w powołanej przez stronę decyzji nie rozstrzygnięto o dopuszczeniu towaru do obrotu, jedynie wskazano, że towar usunięto spod dozoru celnego oraz wymierzono należności celne, wskazano w niej jednocześnie, że zgodnie z art. 2421 Kodeksu celnego towar uważa się za krajowy bez obowiązku zgłoszenia go do procedury dopuszczenia do obrotu pod warunkiem uiszczenia należności celnych i spełnienia wszelkich wymogów przewidzianych w przepisach odrębnych. Należności określone wskazaną przez stronę decyzją uiszczone zostały dopiero 23 grudnia 2002 r. Towar w momencie wprowadzenia był towarem niekrajowym. Ponadto okoliczność ta została powołana dopiero na etapie skargi. Co do powołania się na przepisy Załącznika do Konwencji o WSP nie opublikowane, organ ten wskazał na decyzję Komisji Mieszanej zmieniającą ten Załącznik. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja wynikająca z nie zakończenia procedury tranzytu we wrześniu 2002 r. Ze względu na treść art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 623) w sprawie tej zastosowanie mają jak prawidłowo przyjęły organy celne przepisy obowiązujące przed dniem 1 maja 2004 r. Osoba wprowadzająca towary na polski obszar celny zobowiązana jest ze względu na treść art. 36 § 1 pkt 1 ustawy z 9 stycznia 1997 r. (Dz. U. z 2001r. Nr 75 poz. 802 ze zm.) do niezwłocznego ich dostarczenia trasą określoną przez organ celny i zgodnie z jej instrukcjami do granicznego urzędu celnego albo miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organ celny. Towary wprowadzone na polski obszar celny podlegają bowiem od chwili ich wprowadzenia stosownie do treści art. 35 § 1 kodeksu celnego dozorowi celnemu. Obowiązkiem osoby wprowadzającej towar lub osoby przyjmującej odpowiedzialność za przewóz towarów po ich wprowadzeniu na polski obszar celny jest przedstawienie towaru organowi celnemu. W obrocie towarowym z zagranicą każdy towar objęty jest określoną procedurą celną. Jedną z takich procedur jest tranzyt. Tranzyt stosownie do treści art. 89 § 1 kodeksu celnego zaliczany jest do tzw. procedur zawieszających. Procedura tranzytu w myśl art. 97 § 3 kodeksu celnego odbywa się w szczególności z zastosowaniem: 1) dokumentów określonych przepisami prawa celnego, 2) karnetu TIR w sytuacjach określonych w tym przepisie, 3) karnetu ATA używanego jako dokument tranzytowy. Będący przedmiotem niniejszej sprawy towar objęty był procedurą tranzytu w ramach wspólnej procedury tranzytowej wg noty T2. Rzeczypospolita Polska jest stroną Konwencji o Wspólnej procedurze Tranzytowej sporządzonej w Interlaken 20 maja 1987 r., która w stosunku do Polski weszła w życie 1 lipna 1996 r. (Dz. U. nr 46 poz. 290 i 291)Ratyfikowana umowa międzynarodowa stanowi w myśl art. 91 ust. 1 Konstytucji RP po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw RP część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana , chyba, że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Warunkiem bezpośredniego stosowania umowy międzynarodowej jest ogłoszenie jej w Dzienniku Ustaw RP. Powoływanie się w tej sytuacji przez organy podatkowe na nie ogłoszone w Dzienniku Ustaw RP zmiany załączników do wymienionej wyżej Konwencji było nieuzasadnione. Zmiany te wprowadzone zostały decyzjami Komisji Mieszanej WE/EFTA nr 1/2000 z 20 grudnia 2000 r. i nr 1/2001 z 7 czerwca 2001 r. Zgodnie z art. 14 ust. 1 Konwencji Komisja Mieszana jest organem, w którym reprezentowana jest każda umawiająca się strona Konwencji. Komisja ta w myśl art. 15 ust. 3 a Konwencji uchwala w drodze decyzji zmiany załączników . Decyzje w tym zakresie jak wynika z tego przepisu realizowane będą przez umawiające się strony zgodnie z ich własnymi przepisami prawnymi. Decyzje te są skierowane do stron Konwencji. Obowiązkiem państwa strony Konwencji było więc wdrożenie decyzji w życie przez włączenie do porządku prawnego tego państwa. Kodeks celny w zakresie określenia sytuacji w jakich powstaje dług celny oraz osób odpowiedzialnych za dług ma takie samo brzmienie jak wynikające z decyzji Komisji Mieszanej zmiany załącznika do Konwencji w tym zakresie. Z art. 11 ust. 2 Załącznika I do Konwencji o WST zawartego w tytule V Działu I, który ze względu na treść art.37 tytułu VI ma również zastosowanie do procedury T2 niezależnie od obowiązków głównego zobowiązanego, określonych w ust. 1, przewoźnik lub odbiorca towarów, który towary przewozi i wie, że podlegają one wspólnej procedurze tranzytowej jest także zobowiązany przedstawić je w niezmienionym stanie urzędowi przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków podjętych przez właściwe władze w celu zapewnienia tożsamości towarów. Jeżeli stwierdzono, że w toku procedury tranzytu w określonym kraju popełnione zostały naruszenia przepisów, wówczas stosownie do art. 34 Działu 4 Tytułu V Załącznika I do wskazanej wyżej Konwencji w związku z art. 37 ust.3 tytułu VI pobrane zostaną przez ten kraj zgodnie z jego przepisami prawnymi i administracyjnymi należne wskutek tego cła i inne opłaty. Mimo więc błędnego powołania przez organy celne nie ogłoszonych przepisów Załącznika I odpowiedzialność przewoźnika w związku z nie zakończeniem procedury tranzytu wyraźnie wynika z wskazanych wyżej przepisów Konwencji i art. 211 § 2 pkt 1 i 2 kodeksu celnego, który ze względu na wskazane przepisy Konwencji ma w tym przypadku zastosowanie. Mimo błędnego uzasadnienia stanowisko organów, iż przewoźnik również ponosi odpowiedzialność za nie zakończenie procedury tranzytu jest prawidłowe, a stanowisko zawarte w powoływanym w skardze wyroku NSA Sąd rozpoznający niniejszą sprawę z wyżej wskazanych względów nie podziela. Nie można również zgodzić się z zarzutem skargi, by doszło do naruszenia przez organy celne przepisów w związku z odmową powołania grafologa na okoliczność, czy skarżący podpisał dokumenty przewozowe. Organ odwoławczy w sposób przekonujący wskazał dlaczego nie uwzględnił tego wniosku dowodowego. Skoro skarżący przewoził towar i przy przekroczeniu granicy polskiej funkcjonariusze celni zrobili kserokopię paszportu skarżącego jako osoby posługującej się dokumentem tranzytowym T2 przy przewozie przedmiotowego towaru, a przy tym skarżący w dokumencie tym był wpisany wraz z oznaczeniem jego paszportu oraz nie twierdził w postępowaniu celnym, by paszport został mu skradziony, to pominięcie wniosku strony nie można uznać za naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do zarzutu podwójnego wymiaru należności celnych stwierdzić należy, że Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji ma na względzie stan faktyczny i prawny istniejący w dniu jej wydania. Skarżący dopiero na etapie skargi na okoliczność tę się powołał wobec tego zarzut ten nie może być skutecznie podniesiony. Niezależnie od tego wskazać należy, że skarżący nie powoływał się przy tym, by należności wynikające ze wskazanej przez niego decyzji zostały uiszczone przed 23 września 2002 r., a wobec tego ze względu na treść art. 242 ze zm. 1 kodeksu celnego przedmiotowy towar nie mógł być uznany za towar krajowy. Należy natomiast zgodzić się z zarzutem naruszenia przez organ odwoławczy przepisów dotyczących postępowania odwoławczego. Do postępowania celnego zastosowanie mają ze względu na treść art. 262 kodeksu celnego przepisy Działu IV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu I instancji. Pogląd ten znajduje oparcie w redakcji art. 233 Ordynacji podatkowej, który przyznaje organowi kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, czego następstwem jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji bądź uchylenie i zmiana zaskarżonej decyzji. Brak odniesienia się w jakikolwiek sposób przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji do sposobu ustalenia wartości celnej towaru narusza wskazane wyżej przepisy i uniemożliwia jednocześnie Sądowi ocenę zasadności zarzutów zawartych w skardze co do zastosowanej metody ustalenia tej wartości. Doszło więc do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, a wobec tego należało na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzec jak w sentencji. Na podstawie art. 152 tej ustawy orzeczono o wykonalności zaskarżonego aktu. O kosztach zgodnie z art. 200, art. 205 §2 i art. 209 tej ustawy.