II FSK 1247/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jan Rudowski, WSA del. Maria Tkacz-Rutkowska, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1618/05 w sprawie ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 sierpnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę kasacyjną. II FSK 1247/06 UZASADNIENIE W dniu 16 lipca 2004 roku na mocy aktu notarialnego (Rep. A nr 4008/2004) A.P. darowała prawnukowi swojego męża (K. O.) nieruchomość o powierzchni 626 m2 wraz z domem mieszkalnym o powierzchni 330 m2 oraz udział (3/4) w prawie własności nieruchomości zabudowanej o powierzchni 845 m2 wraz z oficyną o powierzchni 95 m2 i pomieszczeniem gospodarczym. Strony tej czynności cywilnoprawnej określiły wartość przedmiotu umowy na kwotę 140.508,00 zł. K.O. w wykonaniu polecenia darczyńcy ustanowił na rzecz A. P., urodzonej w 1920 r., nieodpłatną służebność mieszkania na okres 45 lat Roczną wartość służebności strony ustaliły na kwotę 5.200,00 zł, a jego skapitalizowaną wartość na kwotę 130.000,00 zł. Notariusz, przed którym sporządzono akt darowizny – H. N., jako płatnik podatku od spadków i darowizn dokonał wymiaru podatku (672,70 złotych), potrącając z podstawy opodatkowania skapitalizowaną wartość ustanowionej służebności, stosownie do treści art. 13 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (j.t. Dz.U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514 z późn. zm.) oraz kwotę wolną od podatku w wysokości 4.902,00 złotych, błędnie zaliczając strony umowy do III grupy podatkowej. Dokonując weryfikacji powołanego aktu notarialnego organ podatkowy ustalił, iż w wyniku bezzasadnego dokonania przez płatnika potrącenia z podstawy opodatkowania wartości służebności ustanowionej na rzecz osoby w wieku powyżej 80 lat, pobrał on podatek w wysokości niższej od należnej. Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej płatnika oraz określenia wysokości niepobranego podatku, a następnie decyzją z dnia 6 maja 2005 roku stwierdził, iż płatnik jako notariusz obowiązany był pobrać podatek od spadków i darowizn w kwocie 15.165,60 zł., i określił wysokość niepobranego podatku w kwocie 14.492,90 zł. (15.165,60 złotych minus pobrany podatek w kwocie 672,70 złotych). W odwołaniu od tej decyzji płatnik zarzucił: * błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 13 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn - poprzez przyjęcie, że do podstawy opodatkowania nie wlicza się wartości świadczenia ustanowionego na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, podczas gdy świadczenie zostało ustanowione na czas ściśle określony, a zatem zastosowanie powinien mieć art 13 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy w zakresie odliczania od podstawy opodatkowania skapitalizowanej wartości ustanowionego świadczenia, * naruszenie art. 7 ust 1 i 2, art 13 ust. 1 pkt 1 powołanej wyżej ustawy - poprzez zawyżenie o kwotę 14.492,90 złotych wysokości podatku od spadków i darowizn. Decyzją z dnia 3 sierpnia 2005 roku, nr PB [..] Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (j.t. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późn. zm zwana dalej Ord.pod) oraz art. 5 ust 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 roku o urzędach i izbach skarbowych (j.t. w Dz.U. z 2004 roku, nr 121, poz. 1267 z póź. zm.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 6 maja 2005 roku, nr [...], którą organ ten orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika z tytułu pobrania podatku od spadków i darowizn w wysokości niższej niż należna i określił wysokość zobowiązania z tytułu niepobranego podatku w kwocie 14.492,90 złotych. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 7 ust 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn i podniósł, iż w sprawie ustanowiona przez obdarowanego na polecenie darczyńcy służebność mieszkania została wykonana, w związku z czym, co do zasady, stanowi ciężar darowizny - zgodnie z art. 7 ust. 2 powołanej wyżej ustawy, a sposób ustalania wartości świadczeń powtarzających się wynika z art. 13 ustawy. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik płatnika domagał się stwierdzenia nieważności lub uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił w niej : * zastosowanie błędnej podstawy prawnej, tj. oparcie decyzji na art. 13 ust 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, * naruszenie prawa procesowego, tj. art 210 Ord. pod. - poprzez wydanie zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że skarżący dokonał obliczenia wysokości podatku od spadków i darowizn na podstawie art 13 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, oraz wskazał na niewłaściwe zastosowanie art. 24a Ord. pod., oraz powołanie przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2001 roku, sygn. akt SA/Sz 1176/200. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyjaśnił, że art. 233 § 1 pkt 1 Ord.pod. jest wyłączną podstawą prawną rozstrzygnięć podejmowanych przez organy odwoławcze i podkreślił, że w decyzji organ podatkowy pierwszej instancji powołał prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2006 r., Sygn. akt ISA/G11618/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę płatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 3 sierpnia 2005 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Zdaniem sądu administracyjnego pierwszej instancji zaistniały między płatnikiem a organami podatkowymi spór dotyczył ustalenia wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych dla potrzeb wymiaru podatku od spadków i darowizn i podzielił stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 lutego 2002 roku, sygn. akt SA/Sz 1178/00 ( LEX nr 81511). Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez pełnomocnika strony skarżącej, a przedstawionym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2001 roku, sygn. akt SA/Sz 1176/2000 oraz w opinii prawnej z dnia 23 listopada 2005 roku, z uwagi na jednoznaczne sformułowanie przepisu art. 13 ust. 6 powołanej wyżej ustawy. Sąd wskazał, że argumenty organu odwoławczego dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej oraz powołania przez organ pierwszej instancji błędnej podstawy prawnej wydanej decyzji są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący. Od powyższego wyroku strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła w wyrok całości, z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego przez; a) błędną wykładnię przepisów art. 13 ust. 2-6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, b) błędne zastosowanie art. 13 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie kosztów procesu wraz z kosztami zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych. Strona podniosła, że WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poza zacytowaniem przepisów ustawy ograniczył się do stwierdzenia, że nie zgadza się ze stanowiskiem pełnomocnika strony skarżącej, przedstawionym w wyroku NSA z dnia 29 listopada 2001 roku, sygn. akt S.A./Sz 1176/2000 oraz w opinii prawnej z dnia 23 listopada 2005 r., z uwagi na jednoznaczne sformułowanie przepisu art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem strony w niniejszej sprawie należy stosować wykładnię gramatyczną i przychylić się do stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów trzeba przede wszystkim zauważyć, iż koncentrują się one na kwestii błędnej wykładni przepisów art. 13 ust. 2 – 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn (bez wskazania, czy chodzi o wszystkie czy też niektóre jednostki redakcyjne powołanego artykułu), czego konsekwencją miałoby być "błędne zastosowanie" art. 13 ust. 4 tejże ustawy. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor pierwszy z zarzutów łączy z bezzasadnym zastosowaniem jednoznacznego w swej treści art. 13 ust. 6 ustawy, o której mowa, a w związku z nim – art. 13 ust. 4 (zamiast art. 13 ust. 1 pkt 1) ustawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie znajduje prawnego uzasadnienia, bowiem abstrahuje ono od dokonanej przez organy podatkowe, poddanej weryfikacji przez sąd administracyjny pierwszej instancji, oceny istoty (natury) stosunku powstałego między stronami zawartej umowy. Rzecz w tym, że przyjęte w tym przedmiocie przez sąd ustalenia nie zostały zakwestionowane w skardze kasacyjnej, której zarzuty ograniczyły się wyłącznie do naruszenia przepisów prawa materialnego. Należy wobec tego powiedzieć, że uznając za poprawne wnioski organów podatkowych co do istoty ukształtowanego między stronami stosunku prawnego, nie sposób zarzucić im (a tym samym także sądowi administracyjnemu) błędnej wykładni któregokolwiek ustępu art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w szczególności zaś ust. 6. Uwzględniając postanowienie SN z dnia 22 marca 1000 r., sygn. akt II CZ 12/99, w sprawie będącej przedmiotem rozstrzygnięcia przyjęto, że nie chodziło w niej o ustanowienie służebności osobistej na czas określony, lecz o umowę zapewniającą służebność dożywotniego zamieszkiwania, czyli umowę zawartą na czas oznaczony. W tym wypadku nie kierowano się więc dosłownym brzmieniem umowy, nadając jej postanowieniom kwalifikację przystającą do okoliczności sprawy. Zasadnicze znaczenie miała tu konstatacja, że wynikające z zawartej umowy uprawnienie do korzystania z przedmiotu darowizn będzie trwało tylko przez czas życia darczyńcy – A. P.. Jest przy tym rzeczą całkowicie oczywistą, że z chwilą jej śmierci, uprawnienie to wygaśnie bez względu na określony w umowie czas trwania ustanowionej służebności. Jak już zaznaczono, przyjęte w tym przedmiocie dla potrzeb wyrokowania ustalenie sądu administracyjnego pierwszej instancji nie zostało podważone przez wysunięcie zarzutu naruszenia określonego przepisu o postępowaniu – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Do rozpatrywanego stanu faktycznego w pełni przystaje uregulowanie z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który znalazł w związku z tym zastosowanie. Nakazał on stosować odpowiednio do obliczania wartości prawa użytkowania, służebności i rent przepisów ust. 2 – 5. W zakresie wspomnianego odesłania mieści się przepis art. 13 ust. 4 tej ustawy, który wyraźnie stanowi, iż w razie ustanowienia świadczenia na czas życia osoby w wieku powyżej 80 lat, wartości tego świadczenia nie wlicza się do podstawy opodatkowania. Nie można zatem było wartości obciążenia z tytułu ustanowionej służebności ustalić w oparciu o określony w umowie czas wykonywanej nieodpłatnie służebności mieszkania. Ten punkt widzenia odpowiada konstrukcji ukształtowanej przepisami art. 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, jest przy tym wewnętrznie spójny i logiczny. Koresponduje on zarazem z treścią regulacji wprowadzonej przez art. 24 a § 1 Ord. pod., z którego wynikało, że organy podatkowe są umocowane do badania rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do oceny ich prawnopodatkowych skutków. Wypada również dodać, że wskazówkę pomocną dla weryfikacji poprawności zajętego przez organy podatkowe i zaaprobowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stanowiska co do rozumienia przepisu art. 13 ust. 4 w związku z art. 13 ust. 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn można wywieść z samego brzmienia art. 13 ust, 2 tej ustawy. Posłużył się on zwrotem "terminu, do którego świadczenie trwać będzie niewątpliwie". W odniesieniu do świadczenia, którego dotyczyły ustalenia organów podatkowych trudno było mówić o "niewątpliwości" trwania świadczenia w określonym w umowie okresie. Istniały za to podstawy do tego, aby przyjąć, że czas życia osoby uprawnionej stanowi nieprzekraczalną barierę trwania wzmiankowanej służebności osobistej, co wzięto pod uwagę dokonując kwalifikacji postanowień umownych. W tym stanie rzeczy, jako bezzasadne jawią się zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 13 ust. 2 – 6 ustawy o podatku od spadków i darowizn) poprzez ich błędną wykładnię, i – jak podniesiono w skardze kasacyjnej – "błędne zastosowanie" jednego z tych przepisów (art. 13 ust. 4 wspomnianej ustawy). Na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono zatem jak w sentencji.