I SA/Go 1786/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie: sędzia WSA Jacek Niedzielski asesor WSA Alina Rzepecka (spr.) Protokolant: Damian Bronowicki po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2006r. na rozprawie sprawy ze skargi "M" Spółka Jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej - Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną oddala skargę. Skarżąca - "M" spółka jawna (dalej zwana: "Spółka"; "M"); reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę z dnia 24.05.2005roku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...].04.2005roku Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].02.2005roku Nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania i uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Nr [...] z dnia [...].08.2001roku. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym: dnia [...] stycznia 2005roku do Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wpłynął wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną Izby Skarbowej utrzymującą w mocy decyzję Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z [...] maja 2001roku nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz ustalającą wysokość dodatkowego zobowiązania za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1999 roku. Jako przesłankę wznowienia postępowania pełnomocnik strony wskazał, iż wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne oraz dokumentujące je dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem ujawnionych okoliczności. Strona reprezentowała pogląd, iż nową okolicznością nie znaną organowi jest fakt, że spółka "M" wykonywała w okresie objętym kontrolą usługi z zakresie przetwarzania urzędowych dokumentów patentowych na rzecz sp. z o.o "I". Przetwarzanie danych dotyczyło również plików elektronicznych przesyłanych przez spółkę B w drodze elektronicznej sieci internet lub za pośrednictwem elektronicznych nośników informacji takich jak dyskietka, czy płyta kompaktowa. Nową okolicznością, nie znaną organowi, który wydał decyzję ostateczną jest okoliczność, iż w przypadku przetwarzania informacji zawartej w jednej postaci elektronicznej na inną postać elektroniczną nie było, i nie jest możliwe stosowanie procedury uszlachetniania czynnego. Ponadto, jak wskazano, organy obu instancji przyjęły, iż we wrześniu 1999roku fakturami, do których winna być stosowana stawka 0%, była między innymi faktura [...] z [...] września 1999roku. Ona jednak odmiennie od pozostałych faktur, które dotyczyły przetwarzania danych, wiązała się ze sprzedażą oprogramowania V, które nigdy nie wyeksportowanego, a używano je przez "I" Sp. z o. o. na terenie RP. Dlatego, zarzut naruszenia przez stronę przepisu §64 ust. l pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uznać należy za nieuzasadniony. W ocenie strony nową okolicznością nie znaną organowi jest fakt, iż faktura nr [...] dotyczy sprzedaży oprogramowania, które nigdy nie zostało "wyeksportowane" za granicę, a było używane przez "I" Sp. z o. o. na terenie RP. Wskazując na powyższe, zdaniem pełnomocnika zaistniała przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie, zgodnie z art.240 §1 pkt.5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U Nr 137, poz.926 ze zmianami /. Dyrektor Izby Skarbowej , po przeanalizowaniu zebranego w sprawie materiału wydał w dniu [...] lutego 2005roku decyzję Nr [...] mocą której odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Nr [...] z [...].08.2001roku. Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył do Dyrektora Izby Skarbowej odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, uchylenie decyzji ostatecznej Izby Skarbowej Nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001roku oraz rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zarzucono naruszenie art.240 § 1 pkt.5 ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie wznowienia postępowania w sytuacji, gdy strona wskazała istnienie nowych istotnych okoliczności faktycznych, nie znanych organowi, który wydał decyzję. W uzasadnieniu powołano się na argumentację zawartą już we wniosku z dnia 3 stycznia 2005roku. Ponadto zarzucono, iż organ podatkowy nie zajmował się wyjaśnieniem prawdziwości okoliczności wskazanej przez Prezesa Zarządu spółki "I" dlatego trudno powiedzieć, że okoliczność ta była znana organowi. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału i po przeanalizowaniu argumentacji strony skarżącej wydał w dniu [...] kwietnia 2005roku decyzję Nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2005roku Nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Nr [...] z [...].08.2001roku. W uzasadnieniu wyjaśniono, że powołana faktura była obiektem rozważań w postępowaniu dowodowym prowadzonym w celu określenia podatku od towarów i usług. Organ I instancji stwierdził, iż w fakturach wystawionych przez stronę / w tym fakturze nr [...] podatek w wysokości 22 % nie może korzystać ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego przez Zakład Pracy Chronionej z uwagi na zastosowanie do przedmiotowych faktur przepisu art.33 ustawy z 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Tym samym faktura o wskazanym powyżej numerze nie jest, ani nowym dowodem w sprawie, ani nową okolicznością. Jednocześnie podkreślono, że organy podatkowe w wyniku badania zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, iż wszystkie usługi świadczone przez stronę polegały na przetwarzaniu dokumentów, a stosowane dwie procedury wynikały ze sposobu pozyskania niemieckich dokumentów do przetwarzania od firmy B. Dokumenty wprowadzone na polski obszar celny w postaci kart papieru spółka "I " mogła bez przeszkód objąć procedurą uszlachetniania czynnego , gdyż była w posiadaniu dokumentów wprowadzających na polski obszar celny. Takich dokumentów nie miała w stosunku do dokumentów przesłanych drogą internetową. Ustalenia te między innymi były podstawą do uznania przez organy podatkowe, iż działanie strony było zamierzone i celowe , mające służyć wykorzystaniu przywilejów przepisów prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści finansowych poprzez obejście przepisów prawa. Natomiast, odnośnie wyjaśnienia prawdziwości okoliczności wskazanej przez Prezesa Zarządu "I" uzasadniono, że oświadczenie tej strony było jednym z dowodów w rozumieniu art.180 §1 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. ordynacja podatkowa. Konkludując, wskazano, iż podstawą wznowienia postępowania może być ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który je wydał. Okoliczności powołane przez pełnomocnika warunków tych nie spełniają. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono decyzji Dyrektora Izby Skarbowej naruszenie przepisu art.240 §1 pkt.5 ordynacji podatkowej, poprzez odmówienie wznowienia postępowania w sytuacji, gdy strona wskazała istnienie nowych istotnych okoliczności faktycznych, nie znanych organowi, który wydał decyzję. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu ponownie powołano się na okoliczności i argumentację tożsamą z tą zawartą we wniosku i odwołaniu. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty jak w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wydanego w wyniku rozpatrzenia odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), - sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej P.p.s.a., sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 - 150 ustawy). Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów (w tym wypadku decyzji administracyjnej) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Oceniając zaskarżone decyzje z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, iż nie naruszają one prawa w zakresie zarzuconym w skardze. Skarżąca Spółka, we wniosku o uchylenie ostatecznej decyzji wymiarowej powołała się na istnienie w sprawie przesłanki określonej w art.240 §1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie na istnienie nowych okoliczności lub dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi, który wydał decyzję. Takimi "nowymi okolicznościami", jak wynika z argumentacji strony, ma być sposób wykonywania czynności, które mają wpływ na ustalenia organów, oraz faktura nr [...]. Zadaniem sądu jest zbadanie w ramach kontroli legalności decyzji, czy przedstawione przez skarżącą "nowe okoliczności" spełniały wymogi wynikające z treści art.240§1 Ordynacja podatkowej, a także czy organ odmawiający wznowienia postępowania prawidłowo stwierdził brak przesłanek określonych w tym przepisie. Przystępując więc do rozważenia niniejszej sprawy przede wszystkim przypomnieć należy, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, a nie samej decyzji (wyrok NSA z dnia 16 października 1998 r. - II SA 1241/98, LEX nr 41894). To instytucja szczególna, stanowiąca wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Toczy się w bardzo zawężonych ramach i na co należy zwrócić szczególnie uwagę, przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art.240 §1 pkt 1-8 Ordynacji podatkowej. W tym postępowaniu uprawniony organ podatkowy może rozpatrzyć sprawę co do istoty, tylko wówczas, jeżeli wystąpi jedna z przesłanek określonych w powołanej wyżej normie. Przepisy dotyczące wznowienia postępowania mają więc charakter szczególnej i zupełnej regulacji prawnej, która w drodze wyjątku i tylko w określonych sytuacjach dopuszcza możliwość wzruszenia ostatecznej decyzji podatkowej. Z tego względu przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający. Wyjaśnić więc wypada, że stosownie do przepisu art.240 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej (wskazanego przez stronę jako podstawa wznowienia) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Uwzględniając przyjęte wyżej reguły interpretacyjne, należy zaznaczyć, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym, oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zgodnie zatem z treścią omawianego przepisu nie w każdym przypadku ujawnienie określonych faktów lub dowodów będzie stanowiło podstawę wznowienia postępowania. Komentowany przepis stawia wymóg kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, istniały w dniu wydania decyzji, są istotne dla sprawy oraz, nie były znane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie przyjmuje się, że są to takie okoliczności, które zostały na nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nieprzedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym (por. B. Adamiak, Glosa do wyroku NSA z dnia 26 kwietnia 2000 r., sygn. III SA 1454/00, OSP z 2001 r., Nr 2, poz. 21 - t. 1). Samo pojęcie "okoliczności faktyczne", nie jest przez ustawodawcę zdefiniowane. Należy zatem rozumieć je w znaczeniu języka potocznego jako zdarzenia, fakty lub wydarzenia zaistniałe w sensie fizycznym lub ich niewystąpienie. "Okolicznością faktyczną" nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek pomiędzy różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa i jego wykładnią (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 1994 r., sygn. akt III SA 1800/93, ONSA z 1995 r. Nr 3, poz. 114). Ponadto, czym innym jest wysnuwanie samych wniosków i ocena okoliczności faktycznych dla rozstrzygnięcia sprawy, a czym innym wiedza o faktach. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych nie może polegać na odmiennej ocenie dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną. Z akt sprawy, niewątpliwie wynika, że organy podatkowe nie tylko były w posiadaniu informacji o stosowaniu przez spółkę dwóch procedur celnych - procedury uszlachetnia czynnego i bezpośredniego eksportu, ale również, i ze względu na argumenty niejednokrotnie podnoszone przez pełnomocnika w toku prowadzonego postępowania, kwestie te badały. Według ich ustaleń, "wszystkie usługi świadczone przez stronę polegały na przetwarzaniu dokumentów, a stosowane dwie procedury związane były ze sposobem pozyskiwania niemieckich dokumentów do przetwarzania od firmy B. Dokumenty wprowadzone na polski obszar celny w postaci kart papieru spółka "I" mogła bez przeszkód objąć procedurą uszlachetniania czynnego, gdyż była w posiadaniu dokumentów wprowadzających na polski obszar celny. Takich dokumentów nie miała w stosunku do dokumentów przesłanych drogą internetową." Ustalenia w tym zakresie były między innymi podstawą do uznania przez organy podatkowe, iż działanie spółki było zamierzone, rozmyślne, ukierunkowane na wykorzystanie przywilejów przepisów prawa podatkowego w celu uzyskania korzyści finansowych poprzez obejście przepisów prawa. Również faktura nr [...] z [...] września 1999 była przedmiotem analizy w postępowaniu dowodowym w celu określenia podatku od towarów i usług. Organy obu instancji stwierdziły, iż w fakturach wystawionych przez stronę, w tym w fakturze wyżej wymienionej, podatek w wysokości 22% nie może korzystać ze zwolnienia od wpłat do urzędu skarbowego przysługującego Zakładom Pracy Chronionej z uwagi na zastosowanie do przedmiotowych faktur przepisu art.33 ustawy z 8 stycznia 1993roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Norma ta, w brzmieniu obowiązującym w 1999roku stanowiła, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę lub uproszczony rachunek, w którym wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym, albo została zwolniona od tego podatku. Biorąc pod uwag powyższe, nie można więc uznać, że faktura nr [...] z [...] września 1999roku jest nową okolicznością nie znaną organom wydającym decyzję. W tym miejscu wypada podkreślić, iż w postępowaniu nadzwyczajnym, jakim jest wznowienie postępowania sprawdza się, czy konkretna przesłanka wznowienia wystąpiła, czy też nie. W przypadku przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej sprawdza się jej wystąpienie pod względem formalnym. Nie jest zaś poddawana weryfikacji merytoryczna ocena dowodu (w tym wypadku faktury). W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że odmienna, a nawet błędna ocena dowodu, okoliczności - nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania, jak również nie ma znaczenia to, że ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku jego zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego) lub też z innych powodów. W przedmiotowej sprawie jest jeszcze jedna bardzo istotna okoliczność, która wymaga podkreślenia. Ostateczna decyzja wymiarowa nr [...] wydana [...] sierpnia 2001 roku była już przedmiotem kontroli sądowej. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną, co do której sąd administracyjny oddalił skargę, wznowienie postępowania administracyjnego jest dopuszczalne, jeżeli po wyroku sądowym zostaną ujawnione lub wystąpią okoliczności uzasadniające wznowienie takiego postępowania (wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 1986 r. - SA/Wr 137/86 - ONSA 1986, nr 1, poz. 29; glosa wyrokująca J. Borkowskiego, OSP 1987, nr 4, poz. 82). Jak wynika z akt sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 17stycznia 2003roku o sygnaturze akt ISA/Po 3547/01 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "M" spółka jawna na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy Nr [...] z dnia [...].08.2001roku skargę oddalił. Sąd Administracyjny nie był związany granicami skargi, a jedynie zakresem zaskarżenia. Z materiałów sprawy wynika jednoznacznie, że pełnomocnik strony na okoliczność stosowania dwóch procedury powoływał się niejednokrotnie, przy czym także na etapie samego postępowania sądowego- w skardze i pismach kierowanych za pośrednictwem organu do NSA w Poznaniu. Niewątpliwie również zagadnienie samej faktury i zastosowanej w związku z nią stawki podatkowej było poruszane przez stronę skarżącą, czego dowodzi pismo procesowe z dnia 25 listopada 2002 roku. Reasumując, w oparciu o całokształt materiału, nie można uznać zarzutów skargi za zasadne, gdyż nie zostały spełnione kumulatywnie wszystkie przesłanki określone w art.240 §1 pkt5 Ordynacji podatkowej stanowiące podstawę do wznowienia postępowania. Tym samym, Sąd nie znajdując podstaw do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 zez mianami) skargę oddalił. Asesor WSA Sędzia WSA Sędzia WSA Alina Rzepecka Dariusz Skupień Jacek Niedzielski