I SA/Lu 617/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Gdulewicz (spr.), Sędziowie WSA Halina Chitrosz, NSA Anna Kwiatek, Protokolant asyst. Anna Strzelec, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów niezaewidencjonowanych za 2002 rok - oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...], wydaną na podstawie art. 233§1 pkt 1 Ordynacji podatkowej po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2003r., Nr [...] w przedmiocie określenia wartości niezaewidencjonowanego przychodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2002r. w kwocie 44.641,26 zł, oraz określenia wysokości zobowiązania z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r. w wysokości 20% przychodu niezaewidencjonowanego w łącznej kwocie 8.700,30 zł– Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji podano, iż po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy stwierdzono, że J. K. w latach 1997-2002 wykonywał czynności polegające na imporcie pojazdów samochodowych i ich części a następnie dokonywał sprzedaży pojazdów we własnym imieniu i na własny rachunek, przy czym w 2002r. sprzedaż dotyczyła sześciu samochodów. Tak ustalony stan faktyczny był podstawą do oceny, iż strona prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. Prawo działalności gospodarczej / Dz.U.Nr 101, poz.1178 z późn.zm. /, co z kolei uprawniało do poglądu, iż dokonane czynności podlegały opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów niezaewidencjonowanych. W odwołaniu od decyzji organu I instancji pełnomocnik J. K. zarzucał organowi I instancji rażące naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 120, 122, 124, 187§1, 191 i 210§4 Ordynacji podatkowej, a także rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest art. 10 ust.1 pkt 8 lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. O podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn.zm. / w zw. z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej / Dz.U.Nr 101, poz. 1178 z późn.zm. /. W uzasadnieniu odwołania szczególnie mocno akcentowano, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżniają dwa źródła przychodów, a mianowicie działalność gospodarczą i sprzedaż rzeczy ruchomych dokonaną przed upływem pół roku od daty zakupu. Skoro zatem podatnik dokonał tej drugiej czynności, to określenie podatku, tak jak od działalności gospodarczej było wadliwe. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując odwołanie stwierdził, iż nie jest sporne, że podatnik w latach 1997-2002 sprzedał łącznie 19 samochodów z czego 6 przypada na 2002 r. Czynności te zostały uznane za wykonywane w celach zarobkowych. J. K. w tym czasie nie posiadał innego źródła utrzymania, a sama sprzedaż samochodów w każdym przypadku odbywała się po cenach wyższych od cen ich zakupów. Ponadto sprzedaż ta odbywała się w krótkim odstępie czasowym od daty zakupu ( pięć samochodów sprzedano przed pierwszą rejestracją). Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż zakup samochodów dokonywany był celem ich sprzedaży. W tej sytuacji – zdaniem organu II instancji – czynności polegające na wielokrotnym zakupie i sprowadzaniu z zagranicy samochodów , a następne ich sprzedawanie z zyskiem uzasadniają, iż występują przesłanki do zakwalifikowania podejmowanych czynności do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej, jednakże nie ze względu na częstotliwość i przedmiot transakcji, jak to uzasadnił Urząd Skarbowy, lecz ze względu na to, iż miała ona charakter zarobkowy a częstotliwość zawieranych umów kupna-sprzedaży w 2001r. świadczy o ciągłości i zorganizowaniu przez podatnika sposobu na pozyskanie źródła przychodów. Uzyskane przez podatnika w ten sposób dochody ze sprzedaży samochodów nie mogły być więc opodatkowane na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 lit.d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak tego dokonał J. K., albowiem były to czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, dla której ustawa o podatku dochodowym określa odrębne źródło przychodu na podstawie art. 10 ust.1 pkt 3. Natomiast sam fakt nie zgłoszenia obowiązku podatkowego i nie prowadzenia stosownej dokumentacji podatkowej nie może świadczyć, w ocenie Dyrektor Izby Skarbowej, o tym, że taka działalność nie była prowadzona. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wyraził ocenę, iż zamieszczenie przez ustawodawcę w ustawie o podatku dochodowym odrębnych źródeł przychodów nie oznacza prawa wyboru sposobu opodatkowania, gdyż o tym decyduje ustalony w sprawie stan faktyczny. Skoro zatem w sprawie bezspornie ustalono, że dochody ze sprzedaży samochodów były jedynym źródłem utrzymania rodziny, to w żadnym razie nie można uznać, aby sporna sprzedaż miała charakter inny niż prowadzenie działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze organ II instancji uznał, iż decyzja Urzędu Skarbowego jest prawidłowa i została wydana bez zarzucanych naruszeń, tak w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej J. K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie zarzucając rażące naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: - art. 120 – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem prawa zarówno procesowego jak i materialnego; - art. 122 i art. 187§1 – poprzez zaniechanie wszechstronnego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, a tym samym zaniechanie ustalenia prawdy obiektywnej; - art. 124 w związku z art. 210§4 – przez niedostateczne uzasadnienie decyzji; - art. 191 – przez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów; - oraz rażące naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie 10 ust.1 pkt 8 lit.d ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / Dz.U.Nr 90 z 1993r., poz.416 z późn.zm. / w zw. z art. 2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej / Dz.U.Nr101, poz.1178 z późn.zm. /. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik J. K. na rozprawie w dniu [...] kwietnia 2004r. złożył do akt sprawy pismo procesowe z dnia [...] kwietnia 2004r., w którym dodatkowo na poparcie zarzutów skargi przytoczył dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego mające wykazać jego racje. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, iż dniem 1 stycznia 2004r. - na mocy przepisu art. 97§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz.U.Nr 153, poz. 1271, z późn.zm. / do rozpoznania niniejszej skargi stał się właściwy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Na podstawie tego przepisu do postępowania przed wojewódzkimi sądami administracyjnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dzu. U. Nr 153, poz. 1270 /. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem / art. 1§ 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych / stwierdzić na wstępie należy, iż stan faktyczny ustalony w rozpatrywanej sprawie pozostaje poza sporem. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zastosowania ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych / DZ.U.Nr 14 z 2000r., poz. 176 z późn.zm. /, a konkretnie rozstrzygnięcia, czy sprzedaż samochodów osobowych dokonana przez J. K. w roku 2002r. powinna być opodatkowana na podstawie art. 10 ust.1 pkt 8 lit.d tej ustawy, jak to uczynił skarżący, czy na podstawie art. 10 ust.1 pkt 3. jak tego dokonały organy podatkowe. Zgodnie z przepisem art. 10 ust.1 pkt 8 lit.d powołanej ustawy - źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Dla udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy J. K. postąpił właściwie korzystając z treści tego przepisu, w pierwszej kolejności należy ocenić, czy działalność związana ze sprzedażą samochodów w roku 2002 nosiła cechy działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ust.1 ustawy z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej / Dz.U.Nr 101, poz.1178 z późn.zm. /. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ani też w 2002r. nie zawierała definicji działalności gospodarczej. Jedyna definicja tego pojęcia była zawarta w ustawie z dnia 19 listopada 1999r. prawo działalności gospodarczej / Dz.U.Nr 101, poz.1178 z późn.zm. / Jednakże nie miała ona waloru uniwersalnego, gdyż została stworzona tylko na potrzeby tego aktu prawnego, co wynikało wprost z art. 2 ust. 1 tej ustawy ("działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność (...) wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Dlatego może być ona wykorzystywana jedynie pomocniczo.. Przy charakterystyce pojęcia działalności gospodarczej zatem wykorzystuje się dorobek doktryny i judykatury, co jest powszechnie aprobowane przez orzecznictwo zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego. W uchwale Sądu Najwyższego z dnia 11 października 1996 r. / sygn. akt III RN 4/96, OSNP 1997/10/160 / skład orzekający, podsumowując dotychczasowy dorobek orzecznictwa, wskazał na kilka cech charakteryzujących działalność gospodarczą, a mianowicie: prowadzenie działalności wytwórczej, budowlanej, handlowej i usługowej w celach zarobkowych, prowadzenie działalności na własny rachunek, jej zawodowy (stały) charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania, uczestnictwo w obrocie gospodarczym. W uchwale tej Sad Najwyższy uznał też, że przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu prowadzącego działalność. Z kolei w postanowieniu z dnia 19 października 1999 r. / sygn. akt III CZ 112/99; OSNC 2000/4/78 / - Sąd Najwyższy stwierdził: "diagnoza co do tego, czy danej działalności można przypisywać cechy działalności gospodarczej, zależy od konkretnych okoliczności rozpoznawanej sprawy, a także od kontekstu prawnego". / por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2002r., I SA/Wr 2057/99, ONSA 2003/2/71/. O tym więc, czy mamy, czy też nie mamy do czynienia z działalnością gospodarczą decyduje ciągłość, czyli powtarzalność i stałość czynności oraz ich zarobkowy, zorganizowany, zawodowy charakter w rozumieniu ustawy prawo działalności gospodarczej, pozwalający na uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Jeżeli zatem podatnik uzyskiwał w 2002r. przychody z tytułu sprzedaży samochodów, a jednocześnie czynności te realizował w okolicznościach wskazujących na charakter działalności gospodarczej, przychody te należało zaliczać do przychodów z tytułu działalności gospodarczej, a więc tak, jak tego dokonały organy podatkowe. Czynności skarżącego polegających na zakupie i sprowadzeniu z zagranicy w 2002r. samochodów a następnie ich sprzedaży z zyskiem (co wynika z porównania cen zakupu i sprzedaży) nie można, ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji a także uczynienie z tego sposobu na pozyskanie źródła dochodu, zakwalifikować inaczej jak działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy prawo działalności gospodarczej. Intensywność czynności przedsięwziętych w dość krótkim przedziale czasowym uzasadnia ocenę, iż zamiar skarżącego ukierunkowany był od samego początku na zarobkowy charakter tych czynności i ich wykonywanie w sposób częstotliwy (ciągły). Istotne znaczenie dla kwestii oceny zamiaru skarżącego ma jego oświadczenie z dnia [...] września 2002r., w którym stwierdził, iż działalność związana z importem samochodów stanowiła jego źródło utrzymania, oraz że w chwili składania tego oświadczenia utrzymywał się on z dochodów ze sprzedanych samochodów, zaś innych źródeł dochodów nie posiadał. Działalność taka stanowiła wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do którego wyłączenie, o którym mowa w pkt. 8 lit. "d" tejże ustawy nie miało zastosowania. Stosownie do art. 6 ust.1 ustawy z dnia 20 listopada 1998r.O zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne / Dz.U. Nr 144, poz.930 z późn. zm./ przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki jawnej osób fizycznych podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Zgodnie z art. 9 ustawy z 20 listopada 1998r. podatnicy mogą zrzec się opodatkowania w tej formie za dany rok podatkowy poprzez złożenie pisemnego oświadczenia w terminie do dnia 20 stycznia roku podatkowego lub do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia działalności, jeżeli podatnik rozpoczyna działalność w ciągu roku. Ponieważ skarżący nie złożył takiego oświadczenia, to wobec powyższego miał obowiązek uzyskane w 2002r. dochody opodatkować w sposób określony w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Nie wykonanie obowiązku prowadzenia ewidencji przychodów przez podatnika objętego zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma ten skutek, że organ podatkowy z mocy art. 17 omawianej ustawy o o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, określa wartość niezaewidencjonowanego przychodu w drodze oszacowania i ustala od tej kwoty ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 20%. Podatek zryczałtowany w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych pobiera się bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania - art.12 ust.2 ustawy. Określona przez organy podatkowe wartość niezaewidencjonowanego przychodu znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym dotyczącym przeprowadzonych przez skarżącego transakcji handlowych, które przyniosły mu zysk. Zgodnie z art. 14ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 3 tej ustawy, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Uznając prawidłowo skarżącego za podatnika podatku VAT / vide: uzasadnienie w sprawie I SA/Lu/612/03 /, organ podatkowy I instancji określił mu przychód - zmniejszając przychód ze sprzedaży o należny podatek od towarów i usług według stawki 22%, a ponieważ nie prowadził on ewidencji przychodów, w dalszej konsekwencji wyliczony został ryczałt w wysokości 20% od określonego wcześniej przychodu. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania podkreślenia wymaga na wstępie, iż w przedmiocie obowiązków podatkowych stanowią ustawy, które są ogłoszone w sposób dostępny dla podmiotów prawa w państwie (art. 217, art. 122 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej). Uprawnieniem i obowiązkiem podatnika jest zapoznanie się z (mogącym mieć do niego zastosowanie) obowiązującym prawem. Powyższe jest niezbędne dla ochrony i zabezpieczenia interesów prawnych podatnika oraz podmiotów w stosunkach prawnych, z którymi uczestniczy. Organy podatkowe, stosując przepisy prawa podatkowego - stosownie do art. 7 Konstytucji RP, działają na podstawie i w granicach prawa. Okoliczność zatem, że strona jest niezadowolona z wydanego rozstrzygnięcia i przedstawia własne poglądy prawne co do zaistniałego stanu rzeczy w żadnym razie nie uzasadnia naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie nie ma także podstaw do postawienia organom podatkowym zarzutu naruszenia przepisów art. 122 i 187§1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie aprobowany jest pogląd, iż podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeżeli nie udowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów dla niego niekorzystnych / por. wyrok NSA z dnia 22 maja 2000r., I SA/Lu 249/99, LEX nr 45373 /. Tymczasem skarżący poza ogólnikowym odwołaniem się do w/w przepisu nawet nie twierdzi, jakich to działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej) – organy podatkowe nie podjęły, ewentualnie w jakim zakresie nie uwzględniły jego wniosków dowodowych. Przeciwnie, jak wskazuje materiał dowodowy organy podatkowe przeprowadziły zawnioskowane przez skarżącego dowody, w tym z zeznań świadków. To natomiast, iż dowody te zostały ocenione inaczej niż tego oczekiwał skarżący jest dla sprawy rzeczą zupełnie obojętna, a w żadnym razie nie może uzasadniać zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej. Na tle art. 187§1 Ordynacji podatkowej orzecznictwo ukształtowało także pogląd, iż konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zachodzi w sytuacji, gdy pewne fakty są sporne między podatnikiem a organem podatkowym. Tam, gdzie nie ma sporu co do faktu, postępowanie dowodowe jest zbędne /por. wyrok NSA z dnia 14 marca 2000r., III SA 938/99, LEX nr 45248 /. Oznacza to, iz wszędzie tam, gdzie nie ma sporu co do faktu, prowadzenie postępowania dowodowego jest niepotrzebne. Nielogiczne byłoby bowiem prowadzenie dowodów na okoliczność bezsporną. Jak wynika z materiału dowodowego sprawy, a przede wszystkim z uzasadnienia wniesionej skargi "stan faktyczny jest co do zasady bezsporny", a zatem zarzut naruszenia przepisu art. 187§1 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny. Zaznaczyć można również, iż jakkolwiek z mocy powyższych przepisów organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, to jednak nie oznacza to, aby obowiązek poszukiwania dowodów ciążył tylko na organie podatkowym, bowiem strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie stosownych środków dowodowych. W postępowaniu podatkowym również obowiązuje bowiem zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne. Kolejny zarzut naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej został postawiony w związku z naruszeniem art. 210§4 tej samej ustawy. Ten ostatni przepis od 1 stycznia 2003r. stanowi, iż uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznać za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wbrew wywodom skargi – uznać należy, iż nie ma żadnych ku temu uzasadnionych podstaw, aby można było organom obu instancji postawić zarzut "nie uzasadnienia w sposób należyty" wydanego rozstrzygnięcia. Niezależnie od tego, co uważa skarżący – w ocenie Sądu - uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wszystkie wyżej przytoczone wymogi. Nie doszło również do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, mającej swoją podstawę w treści art. 191 Ordynacji podatkowej, zaś odmienna teza postawiona w tej części przez skarżącego jest całkowicie chybiona i nie może jej uzasadniać polemika skarżącego co do trafności oceny dowodów zgromadzonych przez organ podatkowy. Zarzut taki nie może bowiem być uznany za skuteczny, jeżeli sprowadza się jedynie do innej oceny materiału dowodowego przez skarżącego. W tym stanie faktycznym i prawnym, na mocy art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę jako bezzasadną należało oddalić.