III SA/Wa 424/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Wojciech Mazur, Asesor WSA Dariusz Turek (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 31 maja 2006 r. sprawy ze skargi I. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 nr [...] w przedmiocie określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 355 zł (trzysta pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. S. od 12 października 2001 roku prowadziła działalność gospodarczą. Roczne zeznanie podatkowe o osiągniętych dochodach - PIT -36 za rok 2002 złożyła wspólnie z mężem R. S. W zeznaniu tym wskazała koszty uzyskania własnego przychodu z działalności gospodarczej na kwotę 424 981,52 zł. W okresie od 8 do 14 kwietnia 2005 roku dokonano kontroli prawidłowości rozliczeń w zakresie podatku dochodowego do osób fizycznych za 2002 rok. W wyniku tej kontroli wszczęto postępowanie podatkowe, a następnie w dniu [...] września 2005 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał decyzję, w której określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok wobec I. i R. S. w wysokości 8 345,70 zł, w miejsce wykazanego przez podatników we wspólnym zeznaniu rocznym PIT - 36 za 2002 rok w wysokości 7 524,90 zł. W uzasadnieniu podano, iż niewłaściwie wykazano w kosztach uzyskania przychodu odpisy amortyzacyjne od wybudowanego we własnym zakresie pawilonu handlowego, dla wyceny którego powołano rzeczoznawcę. Od powyższej decyzji w dniu 17 września 2005 roku odwołała się I. S., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zarzuciła, iż w toku postępowania wyjaśniającego nie poinformowano jej, że Urząd Skarbowy kwestionuje możliwości powołania rzeczoznawcy, a jedynie moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych. W związku z powyższym nie miała ona możliwości wypowiedzenia się na ten temat, co naruszyło obowiązek organu udzielenia stronie postępowania podatkowego niezbędnych informacji i wyjaśnień w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne dla obrony interesów strony. Art.22g ust.4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 26 lipca 1991 roku (tekst jednolity Dz. U. z 2000 roku Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) powoływanej dalej jako u.p.d.o.f. nie wyłącza możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości pracy ojca przy budowie pawilonu handlowego. Do ustalenia wartości początkowej wytworzonego we własnym zakresie pawilonu handlowego powinien mieć zastosowanie art. 22g ust.9 u.p.d.o.f., zgodnie z którym w przypadku, jeśli podatnik nie może ustalić kosztów wytworzenia w oparciu o dokumenty świadczące o cenie nabycia materiałów i usług, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego z uwzględnieniem cen rynkowych i tak też postąpiła w przedmiotowej sprawie. Na poparcie swego stanowiska skarżąca powołała wyrok NSA z 2 lutego 1997 roku I SA/Po 586/96. Postanowieniem z [...] września 2005 roku wstrzymano wykonanie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzją z [...] listopada 2005 roku Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, iż wskazany przez stronę wyrok NSA wiąże strony i organy podatkowe jedynie w tej indywidualnej sprawie. Wartość początkową środków trwałych można ustalić na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy tylko w wyjątkowych sytuacjach, gdy ustalenie kosztów wytworzenia tego środka trwałego nie było możliwe w oparciu o koszty wytworzenia tych środków. I. S. 9 października 2001 roku uzyskała zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Budowa pawilonu handlowego rozpoczęła się 15 listopada 2001 roku, ukończono ją 10 stycznia 2002 roku, a w dniu 8 marca 2002 roku pawilon wprowadzono do ewidencji środków trwałych, przyjmując wartość początkową na podstawie opinii biegłego na 78.400 zł. Ponieważ pawilon rozpoczęto budować po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, podatnik powinien ustalić jego wartość w oparciu o cenę zużytych do wytworzenia, zgromadzonych wcześniej, jak i zakupionych w trakcie budowy materiałów budowlanych oraz oszacowaną wartość pracy ojca, nie zaś w oparciu o opinię biegłych. Podatnik, zdaniem organu uczestniczył w prowadzonym postępowaniu i miał prawo składania wszelkich wyjaśnień. Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w dniu 3 stycznia 2006 roku złożyła I. S. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, podnosząc naruszenie przepisów: postępowania podatkowego - art.120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz.U. z 2005 roku Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) powoływanej dalej jako O.p. poprzez naruszenie zasady praworządności i prawdy obiektywnej w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym; art.121 par.2 O.p. poprzez niewykonanie obowiązku udzielenia niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania; prawa materialnego, tj. art.22g ust.9 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację. Skarżąca w uzasadnieniu podniosła poza zarzutami wcześniej podawanymi, niekonsekwencję organu, który z jednej strony wykluczył możliwość wyceny wybudowanego pawilonu przez biegłego, jednocześnie podnosząc, iż podatnik powinien oszacować niektóre koszty, np. wartość pracy ojca. Takiej możliwości częściowego szacowania nie dopuszcza ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodał, iż jeżeli składniki majątku zostały wytworzone w ramach prowadzonej działalności, podatnik ma obowiązek dokumentować i ewidencjonować koszty inwestycji i w oparciu o taką ewidencję ustalić wartość początkową wytworzonego składnika majątku. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Podstawowym problemem niniejszej sprawy jest ustalenie wartości początkowej środka trwałego w postaci pawilonu handlowego wybudowanego przez skarżącą we własnym zakresie. Kwestię te normuję art 22g u.p.d.o.f., który stanowi, iż za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się: - w razie wytworzenia we własnym zakresie - koszt wytworzenia, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych; do kosztu wytworzenia nie zalicza się wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania; jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej z uwzględnieniem cen rynkowych, o których mowa w ust. 8, przez biegłego, powołanego przez podatnika. W przedmiotowej sprawie skarżąca wybudowała pawilon handlowy w czasie prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnik posiada dowody zakupu materiałów oraz usług jednakże nie obejmują one całości poniesionych na budowę kosztów. Pawilon jest konstrukcji drewnianej szkieletowej posadowiony na fundamentach betonowych. W dokumentach przedstawionych przez stronę brak jest dowodów wpłaty za materiały drewniane oraz cementu na wybudowanie fundamentu. Dowody wpłaty dotyczą głównie materiałów i usług zużytych na wykończenie lokalu. Nie ma też wykazanej robocizny zużytej na postawienie budynku. Skarżąca twierdzi, iż materiały nabyła przed rozpoczęciem działalności gospodarczej oraz budowy pawilonu, gdyż chciała zużyć je na budowę domu, stąd też nie ma potwierdzających nabycie dokumentów, rachunków na pokrycie kosztów robocizny również nie posiada, gdyż pawilon wybudował jej ojciec. Oczywistym jest, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą winien prowadzić odpowiednią dokumentację potwierdzającą dokonanie czynności. Bez takich dokumentów nie mógłby funkcjonować zgodnie z prawem. Uwarunkowania podmiotu gospodarczego nie muszą stanowić o sytuacji osoby nieprowadzącej działalności. Zdarzają się sytuacje, gdy podatnik nabył materiały przed rozpoczęciem działalności i z różnych przyczyn nie posiada rachunków, nie zawsze są mu potrzebne i nie zawsze są konieczne. Ponadto może zaistnieć sytuacja, że podatnik prowadząc działalność gospodarczą nabywa usługi, za które usługodawca nie wystawia faktury, np. ojciec podatnika, których wartość jednak winno się wliczać do wartości początkowej środka trwałego. Nie budzi też wątpliwości, iż nie każde nabycie towaru bądź usługi na które nie ma pokrycia w dokumentach będzie zwiększało wartość środka trwałego. Będzie zależało to od konkretnych okoliczności, które organ podatkowy w rezultacie postępowania może zweryfikować pozytywnie lub negatywnie. Organ może zwrócić się do podatnika o dostarczenie odpowiednich dowodów potwierdzających jego twierdzenia np. o deklarację dla podatku dochodowego, w której by wykazał przychód pochodzący ze źródła, o który chce powiększyć wartość środka trwałego. Możliwe jest również przeprowadzenie ustaleń we własnym zakresie przez organ. Brak jakichkolwiek ustaleń negujących twierdzenia podatnika skutkuje koniecznością uznania jego deklaracji za prawdziwe, co z resztą znalazło swój wyraz w uzasadnieniu decyzji organu utrzymującego w mocy decyzję pierwszej instancji, gdzie stwierdzono, że organ nie kwestionuje wkładu pracy ojca podatnika, czy nabycia materiałów przed rozpoczęciem prowadzenie działalności. Budzi jedynie wątpliwość sposób obliczenia wartości towarów i usług, gdyż w ocenie organu podatnik sam winien oszacować wartość powiększającą środek trwały, a nie przez wycenę biegłego. Oszacowanie sporządzone przez podatnika nie jest jednakże znane ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując należy stwierdzić, iż jeżeli podatnik podaje okoliczności, z których wynika, że koszt materiału i robocizny zwiększa wartość środka trwałego i uzasadnia wiarygodnie brak dowodów wpłaty za te środki, a organ podatkowy nie dokonuje innych ustaleń, to organ nie może ustalić wartości początkowej środka trwałego w oparciu o wartość w cenie nabycia zgodnie z art 22g ust 4 u.p.d.o.f., czyli w oparciu o dowody wpłaty, których nie musiał posiadać podatnik i czego nie kwestionował organ. Jeżeli podatnik nie może ustalić kosztu wytworzenia w oparciu o wartość w cenie nabycia towarów i usług, wartość początkową środków trwałych ustala się w wysokości określonej przez biegłego powołanego przez podatnika. Postępowanie organu wbrew temu uregulowaniu stanowiło naruszenie art. 22 g ust 9 u.p.d.o.f. Nie ma podstaw do uznania, że podatnik nie mając możliwości przedstawienia dokumentów dotyczących nabycia wszystkich materiałów zużytych do budowy, jak też nie dysponując dokumentami odnoszącymi się do wykonanych usług budowlanych z uwagi na ich wykonanie przez osobę najbliższą - ojca, powinien oszacować sobie sam te wartości, na które nie posiada stosownych dokumentów i w oparciu o takie ustalenia, przy uwzględnieniu posiadanych dokumentów nabycia towarów, podać całkowitą wartość środka trwałego. Art.22g ust. 4 i 9 u.p.d.o.f wskazuje jedynie dwie możliwości ustalenia wartości początkowej środka trwałego - w oparciu o wartość w cenie nabycia towarów i usług, bądź też na podstawie opinii biegłego powołanego przez podatnika. Nie można zgodzić się natomiast z zarzutem strony, iż doszło do naruszenia art. 121 O.p. poprzez niewykonanie obowiązku informowania podatnika o przepisach pozostających w związku z toczącym się postępowaniem. Organ podatkowy postanowieniem z dnia 5 lipca 2005 r. wszczął postępowanie podatkowe, w uzasadnieniu podał podstawę prawną postępowania i jej treść. Wykonano także obowiązek wynikający z art 200 O.p. Również nie można zgodzić się z zarzutem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy przez co naruszono zasadę praworządności i prawdy materialnej. Organ wziął pod uwagę twierdzenia podatnika i przyznał im rację. Natomiast błędnie dokonał interpretacji art. 22 g u.p.d.o.f. Wobec tego, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt. 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. ----------------------- 8