I SA/Ol 176/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr) Sędzia WSA Wiesława Pierechod Asesor WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Anna Fic po rozpoznaniu w dniu 31 maja 2006 r. na rozprawie sprawy ze skarg E. S. i J. S. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej , z dnia 28 lutego 2006 r., Nr "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie: odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienia, II. określa, że zaskarżone postanowienia nie podlegają wykonaniu, III. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżących po 100 (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/OI 176/06 Uzasadnienie Zaskarżonymi postanowieniami z dnia 28 lutego 2006r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 162 oraz art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późń. zm.), po rozpatrzeniu podania J. S. i E. S. z dnia 25.01.2006r. o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od dwóch decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 09.12.2005r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. w wysokości po 43.816,50zł., postanowił odmówić przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. W motywach zaskarżonych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzjami z dnia 09.12.2005r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił J. S. i E. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. w wysokości po 43.816,50zł. Powyższe decyzje, zaadresowano na adres ich zamieszkania i zameldowania, tj. P., ul. E., zostały nadane w dniu 09.12.2005r. listem poleconym R "[...]"w placówce nadawczej w O. i wysłane na ww. adres. Z potwierdzenia odbioru wynika, iż z powodu niemożności doręczenia adresatom lub innym osobom, które podjęłyby się oddania pisma adresatom, poczta awizowała w dniach 12.12.2005r. i 19.12.2005r. przesyłki zawierające przedmiotowe decyzje, o czym powiadomiono adresatów, umieszczając zawiadomienie na drzwiach ich mieszkania. Przesyłki poczta przechowywała w swojej placówce do dnia 27.12.2005r., tj. 14 dni, a następnie w tej samej dacie zwróciła do nadawcy jako nie podjęte w terminie. W tym stanie faktycznym doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia czternastodniowego okresu, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. A zatem, decyzja została doręczona, zgodnie z art. 150 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa w dniu 27.12.2005r., a termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem 10.01.2006r. Listem poleconym nadanym za pośrednictwem poczty w dniu 24.01.2006r. J. i E. S. przesłali na adres organu podatkowego I instancji podanie o przywrócenie terminu do wniesienia odwołań od decyzji ustalających im zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 1999r. Wyjaśnili, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołań nastąpiło bez ich winy, bowiem do czasu otrzymania upomnienia z Urzędu Skarbowego w E. do zapłaty ww. podatku, nie wiedzieli nic o istnieniu tych decyzji, a których nie otrzymali do dnia dzisiejszego. Jak podkreślili, decyzji tych nie widzieli na oczy i nie zostały one doręczone im należycie. Małżonkowie stwierdzili, iż są całkowicie pewni, że naruszono postanowienia Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej - Doręczenia, albo ktoś złamał prawo na etapie doręczenia przedmiotowych decyzji (fałszowanie podpisów itp.). Jak ustalono, upomnienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. z dnia 13.01.2006r. do zapłaty podatku, zostało doręczone podatnikom w dniu 17.01.2006r., co wynika z daty umieszczonej na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując przedmiotowe podanie, uzupełnione w dniu 20.02.2006r. poprzez wniesienie opłaty skarbowej, stwierdził, że podniesiony przez E. S. i J. S. argumenty, że decyzje nie zostały skutecznie doręczone wobec faktu ich nieotrzymania, nie stanowi podstawy do uwzględnienia wniosku. Instytucją procesową, mającą na celu ochronę jednostki przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu dla podjęcia określonej czynności procesowej, jest instytucja przywrócenia terminu. Legitymowanym do wystąpienia o przywrócenie terminu jest osoba zainteresowana. Jak wynika bowiem z treści art. 162 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacji podatkowej (j.t. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z póżn. zm.), w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na prośbę zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie uchybionego terminu należy wnieść w ciągu 7 dnia od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, dopełniając jednocześnie czynności dla której ten termin był określony. Jedną z przesłanek zasadności wniosku o przywrócenie terminu, ustanowioną w w/cyt. art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, jest uprawdopodobnienie przez zainteresowaną osobę braku swojej winy w uchybieniu terminu. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 03.08.2001r. sygn. akt I SA/Wr 676/99, z dnia 05.09.2002r. sygn. akt I SA/Ka 1313/01, z dnia 23.09.2004r. NSA W-wa sygn. akt FSK 502/04, z dnia 02.11.2000r., sygn, akt V SA 384/00), o braku zaś winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że niedopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, czyli gdy strona nie mogła przeszkody tej usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Przywrócenie czynności nie jest zatem dopuszczalne, gdy Strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa. Do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu do wniesienia przez stronę zalicza się m.in. przerwę w komunikacji, nieprawidłowe doręczenie pisma, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. W niniejszej sprawie, zobowiązani nie przedstawili jakichkolwiek okoliczności, z których wynikałby powód nieodebrania awizowanych dwukrotnie przesyłek. Natomiast fakt nieotrzymania decyzji, o istnieniu której zainteresowani dowiedzieli się po odebraniu w dniu 17.01.2006r., upomnienia do zapłaty podatku, nie może wyłączać zawinienia, bowiem doszło do skutecznego doręczenia decyzji w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej. Należy jednocześnie uznać za bezzasadne zarzuty małż. S. w przedmiocie naruszenia postanowień Rozdziału 5 Ordynacji podatkowej - Doręczenia. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że norma art. 150 Ordynacji podatkowej odsyła wprost do przepisu art. 148 § 1, który reguluje zasadę doręczenia pism osobom fizycznym w ich miejscu zamieszkania lub w miejscu pracy. Natomiast doręczenie zastępcze innej osobie fizycznej (art. 149) może być realizowane wyłącznie w przypadku, gdy osoby wymienione w tym przepisie (tj. pełnoletni domownik, sąsiad lub dozorca domu) podejmą się oddania pisma adresatowi, a jak wynika z potwierdzenia odbioru, doręczenie w tym trybie było niemożliwe. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy należy uznać, że została spełniona przesłanka niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub w art. 149, co świadczy o skuteczności doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 27.12.2005r., w sposób określony w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż czynności podjęte na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej są równoważne w skutkach z doręczeniem wskazanym w ww. art. 148 § 1 i 149 Ordynacji podatkowej. A zatem, bieg terminu do wniesienia odwołania rozpoczął się z dniem 28.12.2005r. i upłynął z dniem 10.01.2006r. Kolejną przesłankę przywrócenia terminu, o której mowa w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej, stanowi dopełnienie wraz z wnioskiem o przywrócenie uchybionego terminu tej czynności, dla której był ustanowiony przywracany termin. W przedmiotowej sprawie, podatnicy składając podanie o przywrócenie terminu, nie złożyli odwołań. Dyrektor zarzucił podatnikom, że nie wskazali nawet przyczyny uchybienia terminowi, a przede wszystkim nie złożyli odwołań od decyzji organu podatkowego I instancji. Mając zatem na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia przedmiotowego wniosku i orzekł jak w sentencji. Skargi na powyższe postanowienia wnieśli E. i J. S.. Zarzucili oni naruszenie przez organ podatkowy przepisów rozdziału 5 Ordynacji podatkowej, w szczególności przepisów art. 148, 149, 150 O. p., poprzez wadliwe doręczenia decyzji. Wskazali oni, że nie dołączyli odwołania, bo nie znali oni treści decyzji, gdyż nie zostały im one fizycznie doręczone. Odnosząc się do podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania podali, że przebywali u swoich teściów w miejscowości K., gm. P., gdzie J. S. przechodził leczenie pozawałowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i domagał się oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270, ze zm.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W toku stosowania prawa dokonywa się kolejno szereg czynności. Podstawowy ich schemat obejmuje ustalenie stanu faktycznego, wybranie odpowiednich norm prawnych, prawidłowe określenie ich znaczenia oraz zastosowanie tych norm. Można wyróżnić trzy kolejne stadia, to ustalenie stanu faktycznego, dalej to subsumcja tego stanu pod określoną hipotezę oraz zastosowanie konsekwencji wynikających z dyspozycji. Zaskarżone postanowienia nie spełniają tych wymogów. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że brak było podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Skarżący składając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania nie złożyli odwołań. Niedopełnienie czynności powinno spowodować wezwanie wnioskodawców o ich dokonanie na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 162 § 2 O. p., po rygorem pozostawienia wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia. A zatem nie było podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania (art. 162 § 1 O. p.). Niezależnie od tego nie można oderwać samego wniosku, przy jego merytorycznym rozpoznaniu, od danych okoliczności sprawy. Ustawodawca określił, że termin należy przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. W ujęciu prawnym, aby mówić o winie, trzeba stwierdzić, że postępowanie jest bezprawne, czyli obiektywnie rzecz biorąc nieprawidłowe. Do przyjęcia winy nie wystarczy ustalić, że postępowanie było obiektywnie nieprawidłowe. Należy również wskazać, że było ono w sposób subiektywny wadliwe. Ordynacja podatkowa nie definiuje pojęcia winy. Nie czyni tego również kodeks cywilny. W związku z tym należy sięgnąć w tej materii do dorobku doktryny. Ujęcie doktrynalne elementu wadliwości w cywilistyce nawiązuje do dwóch koncepcji: teorii psychologicznej i teorii normatywnej. Pierwsza sprowadza się do stosunku psychicznego sprawcy do czynu, druga sprowadza problem do możliwości postawienia mu zarzutu oceniającego. Wobec subiektywnego ujęcia warunku dopuszczalności restytucji w ustawie jej ustalenie jest rzeczą praktyki. W uzasadnieniu zaskarżonych postanowień Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżący nie wskazali nawet przyczyny uchybienia terminowi. To świadczy, że ten wniosek nie został również merytorycznie rozpoznany. Przyczyny dotyczące uchybienia terminu skarżący podali natomiast w treści skarg. W samym wniosku kwestionowali oni skuteczność doręczeń. Te zarzuty powielili również w skargach. Te zarzuty nie są uzasadnione. W tym względzie przytoczona na wstępie argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej nie budzi zastrzeżeń. Natomiast za gołosłowne należy uznać zarzuty skarżących w przedmiocie wadliwości samego doręczenia zastępczego. Wobec powyższego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270 ze zm.) należało orzec jak w pkt I sentencji wyroku. Zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a ocena prawna co do dalszego postępowania wiąże organy podatkowe i przesądza o wynikach dalszego postępowania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej powinien wezwać wnioskodawców o złożenie odwołań od decyzji I instancji pod rygorem pozostawienia wniosku o przywrócenie terminu bez rozpatrzenia. Dopiero po uzupełnieniu wniosku, t.j. po wniesieniu odwołań Dyrektor Izby Skarbowej może przystąpić do merytorycznego rozpoznania wniosku. Rozpoznanie wniosku powinno polegać na zbadaniu okoliczności sprawy celem ustalenia przyczyn w uchybieniu terminu. W istocie rzeczy chodzi o prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Dalej to subsumcja tego stanu faktycznego pod określoną hipotezę oraz zastosowanie konsekwencji wynikających z dyspozycji, czyli dokonanie oceny czy uchybienie w złożeniu odwołań nastąpiło bez ich winy. W oparciu o treść art. 152 p. p. s. a. orzeczono jak w pkt II wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i 209 p. p. s. a. ( pkt III wyroku). Postanowieniem wydanymi na rozprawie w dniu 31 maja 2006 r. Sąd odmówił dopuszczenia do udziału w sprawie w charakterze pełnomocnika H. K., gdyż nie spełniał on wymogów określonych w art. 35 p.p.s.a., ponadto pełnomocnictwo nie dotyczyło postępowania przed sądem administracyjnym. Sąd oddalił wniosek o odroczenie rozprawy, gdyż nie występowały przesłanki określone w art. 109 czy też art. 110 p.p.s.a..