I SA/Gd 250/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Bogusław Szumacher, Protokolant Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 31 maja 2006 r. sprawy ze skargi T. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 lutego 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 17.02.2005r. Dyrektor Izby Celnej w G. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia 30.11.2004r. nr (...) określającą Teresie M. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą P., zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. I tak: - za lipiec 2003 r. w kwocie 5.080 zł - za sierpień 2003 r. w kwocie 53.864 zł - za wrzesień 2003 r. w kwocie 55.591 zł - za październik 2003 r. w kwocie 67.610 zł - za listopad 2003 r. w kwocie 29.962 zł - za grudzień 2003 r. w kwocie 41.5 58 zł Dyrektor Izby Celnej w G. podzielając zasadność wyliczenia organu I instancji i prawidłowość zobowiązania podatkowego w tym tytule podatkowym oraz zaległości podatkowe podał, iż w myśl art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Zgodnie z art. 35 ust. 6 pkt l lit. a tej ustawy obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe, powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Natomiast art. 36 ust. 3 cytowanej ustawy wnosi, że jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych, jednocześnie ust. 5 tego art. określa, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych może określić, w drodze rozporządzenia, inną podstawę opodatkowania akcyzą. Zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie podatku akcyzowego podatnik sprzedający wyroby wymienione w § 4 ust. 1 jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów. W myśl § 6 ust. 5 przytoczonego wyżej rozporządzenia w przypadku nie złożenia oświadczeń, o których mowa w ust. 1-3, przepisy § 5 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z § 5 pkt 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, jeżeli wyroby określone w § 4 ust. 1 nie są prawidłowo oznaczone lub nie są zabarwione na czerwono, lub są przeznaczone na cele inne niż opałowe, lub nie spełniają warunków w § 4 ust. 4, stosuje się dla wyrobów wymienionych w poz. 12 załącznika nr 1 do rozporządzenia - stawki podatku akcyzowego określone w póz. 11 pkt 5 załącznika nr l do rozporządzenia, czyli 1.129 zł/ 1.000 l. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w G. bez wątpliwości został udowodniony fakt sprzedaży, na stacji benzynowej "P." T. M., oleju opałowego bez rzetelnych oświadczeń. Wszystkie oświadczenia dostarczone przez stronę zostały dokładnie zweryfikowane przez pracowników Urzędu Celnego w S. (340 oświadczeń) z czego 91% okazało się nieprawdziwymi. Osoby widniejące na nierzetelnych oświadczeniach nie zamieszkiwały pod wskazanym adresem, zmarły, bądź nie potwierdziły zakupu oleju opałowego w firmie "P." T. M.. Wątpliwości odnośnie rzetelności dostarczonych przez podatnika oświadczeń potwierdza również udokumentowany fakt sprzedaży oleju opałowego bezpośrednio do zbiorników samochodowych. Zostało to udowodnione między innymi przez 7 protokółów z kontroli rodzaju paliwa oraz w notatce służbowej z dnia 05.02.2004 r. i w protokóle z dnia 29.04.2004 r., w którym zapisano, że kontrolujący byli świadkami tankowania oleju opałowego bezpośrednio do zbiornika samochodowego. Jest to niezbity dowód świadczący o sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Poza tym organ I instancji skierował sprawę do Prokuratury Rejonowej w L. w związku z uzasadnionym podejrzeniem fałszowania dokumentów - doniesienie dotyczy oświadczeń niezgodnych ze stanem faktycznym. Wszystkie wyżej opisane zdarzenia dają podstawę do stwierdzenia, że T. M. sprzedawała na swojej stacji paliw olej opałowy na cele inne niż opałowe. Stała się przez to podatnikiem podatku akcyzowego. Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa i ustalony stan faktyczny Dyrektor Izby Celnej w G. uznał przedmiotową sprzedaż oleju opałowego za sprzedaż bez oświadczeń, która podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ustosunkowując się do zarzutu wadliwego i wzajemnie sprzecznego przyjęcia przez organ I instancji, że w okresie objętym kontrolą sprzedawano olej opałowy bez oświadczeń, a w rzeczywistości wszystkie oświadczenia zostały złożone, organ II instancji wyjaśnił, że jak już wcześniej ustalono po weryfikacji oświadczeń dostarczonych przez podatnika większość z nich okazała się nieprawdziwa. Tak więc nie można uznać oświadczenia wypisanego przez osobę, która zmarła, bądź nie przyznaje się do zakupu w firmie T. M. oleju opałowego za oświadczenie prawdziwe i zgodne z wymogami, określonymi w przepisach. W § 6 ust. 2 cytowanego wyżej rozporządzenia wymieniono co oświadczenie powinno zawierać, jednak oczywiste jest, że dane te powinny odzwierciedlać stan faktyczny. Ze zdaniem strony przedstawionym w odwołaniu wskazującym, że nie jest ona uprawniona do sprawdzania danych osobowych kupującego składającego oświadczenie, organ odwoławczy nie zgadza się. W myśl art. 35a cytowanej ustawy, sprzedawca wyrobów akcyzowych wymienionych w poz. 1, 13, 14, 19 i 21 załącznika nr 6 do ustawy może żądać od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę, w przypadkach gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów. Tak więc brak jest podstaw do twierdzenia, że sprzedawca nie jest upoważniony do sprawdzania danych osobowych nabywcy, ponieważ posiada taką możliwość, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Odnosząc się do zarzutu błędu w wyliczeniu oleju opałowego sprzedanego, poprzez podanie różnych kwot na stronach 2 i 5 decyzji oraz błędu w wyliczeniu sumy na stronie 5 tej decyzji, który to został sprostowany przez organ I instancji postanowieniem z dnia 21.12.2004 r. Dyrektor Izby Celnej podał, że błąd w sumie ilości oleju opałowego sprzedanego bez rzetelnych oświadczeń nie miał żadnego wpływu na wyliczenie należnego podatku akcyzowego. Zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, podatnicy płacą podatek akcyzowy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jak wynika z tego przepisu zobowiązanie w podatku akcyzowym należy rozliczać za okresy miesięczne i podstawą do wyliczenia należności jest sprzedaż oleju opałowego za poszczególne miesiące. Nie ma znaczenia więc dla podstawy opodatkowania suma ilości sprzedaży oleju opałowego za dany okres, lecz sprzedaż tego paliwa w poszczególnych miesiącach, ponieważ zobowiązanie jest obliczane i płacone za okresy miesięczne. Nadmienił również, że organ I instancji po złożeniu odwołania nie ma uprawnień do prostowania błędów w swojej decyzji, jednakże błąd sprostowany postanowieniem z dnia 21.12.2004 r. nie miał żadnego wpływu na określenie podstawy zobowiązania podatkowego. Różnica w sumie sprzedanego oleju opałowego na stronach 2 i 5 decyzji, wynika z dostarczenia przez podatnika w późniejszym terminie brakujących oświadczeń i faktur oraz ponownego ich przeliczenia i zweryfikowania przez organ I instancji. Ilość na stronie 2 decyzji jest sumą opartą na sprzedaży wykazanej w protokóle z kontroli, natomiast ta ze strony 5 - jest sumą obliczoną po dostarczeniu przez T. M. pozostałych faktur i oświadczeń. Organ II instancji dokonał ponownego sprawdzenia i przeliczenia sprzedanych ilości oleju opałowego według faktur wraz z oświadczeniami i stwierdza, że podstawa opodatkowania oraz zobowiązanie w podatku akcyzowym zostało wyliczone prawidłowo. Odnośnie zarzutu niezasadnego obciążenia T. M. skutkami naliczenia i odprowadzenia podatku akcyzowego, gdy obowiązek taki dotyczy również kupujących, Dyrektor podał, że zgodnie z przytoczonym wyżej art. 35 ust. 6 pkt. l lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych przeznaczonych na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z zastrzeżeniem lit. b, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Analizując przytoczony przepis należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy powstaje w przypadku sprzedaży oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Podatnikiem podatku akcyzowego jest więc sprzedawca. Nie ma zatem w tej sytuacji możliwości podziału zobowiązania na sprzedającego i nabywcę. Podtrzymując dotychczasową argumentację Dyrektor zauważył, że w przedmiotowej sprawie nie jest możliwe ustalenie prawdziwych nabywców oleju opałowego, ponieważ ich dane podane w składanych oświadczeniach są nieprawdziwe. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G., Teresa M. wniosła o jej uchylenie, zarzucając jednocześnie: 1. niewłaściwe przyjęcie i ustalenie, że tylko na podatniku ciążył obowiązek odprowadzenia akcyzy w sytuacji, gdy nabywca towaru zakupiony olej faktycznie przeznaczył na inne cele aniżeli opałowe i obciążenie negatywnymi skutkami finansowymi wyłącznie skarżącej, 2. niezasadne obciążenie skarżącej skutkami nieprecyzyjnego unormowania odnoszącego się do składania oświadczeń o przeznaczeniu zakupionego oleju, w sytuacji braku prawnej możliwości sprawdzenia danych osobowych w oświadczeniach o przeznaczeniu paliwa oraz niewłaściwą interpretację art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 3. inne nieprawdziwe ustalenia w toku kontroli bez udziału podatnika, jak rzekoma wielokrotna sprzedaż oleju opałowego do samochodów, co zdaniem organu dodatkowo podważa rzetelność przedstawionych dokumentów. W uzasadnieniu skargi T. M. podkreśliła, iż kontrolujący nie kwestionowali braku oświadczeń wymaganych prawem, zaś przepisy obowiązujące w tym zakresie nie dają skutecznego instrumentu sprzedającemu do zbadania rzetelności takiego oświadczenia, dlatego też oświadczenia składane w tym trybie mogą nie odpowiadać prawdzie. Ponadto odnosząc się do zawartej w uzasadnieniu decyzji informacji co do licznych przypadków tankowania oleju opałowego do samochodów, skarżąca podała, że powoływanie się na ustalenia kontroli w tym przedmiocie, wobec braku jej udziału w tych czynnościach nie może stanowić dowodu przeciwko niej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w G. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2001 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem badana decyzja nie uchybia prawu w sposób powodujący wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przepis art. 35 ust. 1 pkt. 3 w zw. z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.) stanowi, iż obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy obciąża między innymi sprzedawcę wyrobów akcyzowych. Stosownie zaś do art. 35 ust. 6 pkt. a tej ustawy obowiązek podatkowy w przypadku olejów opałowych oraz olejów napędowych, jeżeli sprzedaż dotyczy oleju zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, przeznaczonego na cele inne niż opałowe powstaje dla podatników sprzedających te wyroby, z chwilą tej sprzedaży na cele inne niż opałowe. Podstawę opodatkowania akcyzą stanowi zgodnie z art. 36 ust. 1 ww. ustawy obrót wyrobami akcyzowymi. Z powyższego wynika zatem, iż co do zasady sprzedawca wyrobów akcyzowych (oleju opałowego), z chwilą jego sprzedaży na cele inne niż opałowe staje się podatnikiem podatku akcyzowego, na którym ciąży obowiązek jego odprowadzenia. Minister Finansów korzystając z ustawowej delegacji, w § 12 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. nr 27 poz. 269 z późn. zm.) zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby określone w § 4 i 5, dla celów innych niż opałowe. Za sprzedaż dla celów innych niż opałowe uznał również sprzedaż tych wyrobów na stacjach paliw przy użyciu odmierzaczy paliw ciekłych. Jednocześnie w § 6 tego rozporządzenia określił warunki jakie winien wypełnić podatnik, aby móc skorzystać z ww. zwolnienia. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącej była ona obowiązana w przypadku sprzedaży oleju opałowego do uzyskania stosownych oświadczeń w formie określonej tym przepisem tj. oświadczenia te winny zawierać imię i nazwisko nabywcy, adres zamieszkania, określenie ilości oleju, określenie posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenie, wskazanie typu i rodzaju urządzeń grzewczych, datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Nadto stosownie do ust. 4 tego art. zobowiązana była przechowywać te oświadczenia w okresie 5 lat, licząc od końca roku, w którym dokumenty te wystawiono. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż tylko w przypadku wypełnienia przez podatnika określonych warunków będzie on uprawniony do skorzystania ze zwolnienia określonego § 12 cyt. rozporządzenia. Ponadto wobec treści art. 35a cyt ustawy wyprowadzić można wniosek, że to na podatnika został nałożony obowiązek weryfikacji danych, w części dotyczącej tożsamości nabywcy oraz siedziby, czy też miejsca zamieszkania, które w zasadzie winno być tożsame z miejscem zameldowania. Sprawdzenie bowiem przez podatnika chociażby prawdziwości danych co do tożsamości kupującego umożliwia organom podatkowym weryfikację wszystkich pozostałych danych omawianego oświadczenia. Przedmiotowe zwolnienie z podatku akcyzowego od sprzedawanego oleju opałowego ma bowiem zastosowanie jedynie w przypadku spełnienia wszystkich warunków, w tym i warunków dotyczących oświadczenia, które winien wykazać podatnik. Mając zatem na uwadze powyższe Sąd uznał, iż w świetle ustalonego w sprawie stanu faktycznego, skarżąca nie wypełniła nałożonych na nią obowiązków, albowiem większość przedłożonych przez skarżącą oświadczeń zawierała nieprawdziwe dane. W większości oświadczeń organ podatkowy nie mógł zweryfikować, a to z tej przyczyny, że kupujący nie zamieszkiwał pod wskazanym adresem, bądź wskazany kupujący nie żył, bądź też nie potwierdził nabycia oleju opałowego. Należy zauważyć, iż ciężar dowodu w tym zakresie obciążał skarżącą, bo to ona korzystać chciała z ustanowionego przywileju. Podkreślić należy, iż w świetle przepisów cyt. wyżej ustawy na odpowiedzialność podatkową sprzedającego z tytułu podatku akcyzowego nie ma wpływu, obowiązek akcyzowy nabywcy wynikający z art. 35 ust. 1 pkt. 5 tej ustawy. Inną też kwestią jest wypełnianie przez tę stronę umowy sprzedaży, obowiązków na nią nałożonych. W tym miejscu należy zauważyć, iż w przedmiotowej sprawie większości nabywców nie zidentyfikowano, wobec czego trudno zgodzić się z zarzutami skarżącej, że w konsekwencji negatywnymi skutkami finansowymi obciążono jedynie sprzedawcę. Zarzut skarżącej co do niewłaściwej interpretacji przez organ art. 35 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie trafny. Zdaniem sądu przepis ten nie budzi żadnych wątpliwości co do jego stosowania. Argumentacja Dyrektora Urzędu Celnego co do jego zastosowania jest trafna. Prawidłowe są również wyliczenia organów podatkowych co do wysokości akcyzy, organ ustalił bowiem jej wysokość za poszczególne miesiące, w oparciu o ilość sprzedanego oleju w danym miesiącu, którą wyliczył na podstawie wystawionych przez podatnika faktur, udostępnianych organowi kontrolującemu. Wyliczenia te są zgodne z art. 36 ust. 1 i ust. 3 cyt. wyżej ustawy. Reasumując Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) i orzekł jak w sentencji wyroku.