III SA/Wa 374/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.), Asesor WSA Dariusz Turek, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2006 r. sprawy ze skargi "H." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5 600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego L., określił firmie "H." Sp. z o.o. kwotę zwrotu różnicy podatku i kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2000 r. oraz ustalił za ten miesiąc dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazał na: 1. niedokonanie przez Spółkę sprzedaży, będącej podstawą do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 21 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm - dalej ustawa o VAT), 2. zawyżenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z przyjęciem do rozliczenia nieprawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikającej z deklaracji za sierpień 2000 r., 3. rozliczenie kwoty podatku naliczonego w wysokości 781.176 zł, która nie znajdowała potwierdzenia w prowadzonej ewidencji i dokumentach źródłowych, 4. uwzględnienie w rozliczeniu podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z [...] r. wystawionej przez firmę "A." S.A. z siedzibą we F. W w/w fakturach jako przedmiot sprzedaży "A." S.A. wskazała: "usługi ciągłe, określone w art. V3-b do umowy ramowej o świadczenie usług z dnia 21 stycznia 1999 r.". Umowa ta nazwana "umową o pomoc i doradztwo w trakcie realizowania inwestycji przez Inwestora" dotyczy zadań obejmujących realizację inwestycji - Centrum Handlowego, której inwestorem jest firma "H." Sp. z o.o., a które Spółka ta powierzyła "A." S.A. Jak wynika z umowy, realizacja inwestycji składać się miała się z: fazy projektowej, w ramach której "A." S.A. zobowiązała się do wykonania m.in. usług w zakresie projektowania urbanistycznego, finansowego, działań marketingowych, prowadzenia sprawozdawczości i księgowości, oraz z faz realizacji inwestycji, w ramach których inwestor zastępczy zobowiązał się do wykonania m.in. usług dotyczących prac rozbiórkowych oraz szeregu innych czynności faktycznych podejmowanych w celu stworzenia Centrum Handlowego. W ocenie organu I instancji faktury wystawione przez "A." S.A., w treści których ograniczono się do zapisu "usługi ciągłe (...)", nie zawierające żadnej specyfikacji wykonywanych usług, nie spełniają wymogów zawartych w art. 4 pkt 2, art. 32 ust. 1 ustawy o VAT oraz w § 37 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. – dalej rozporządzenie MF z 22 grudnia 1999 r.). Ponadto zdaniem organu, świadczenia do jakich zobowiązała się Spółka "A." S.A. nie mają charakteru jednorodnego, nie polegają na oznaczonym, niezmiennym zachowaniu się przez cały czas trwania umowy, nie mają również charakteru periodycznego. Powołując się na całość zebranego materiału dowodowego, w tym na wyjaśnienia złożone przez pełnomocnika Spółki, S. oraz załączoną przez Spółkę opinię prof. dr hab. W. A. W., Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zakres i różnorodność poszczególnych czynności wyklucza charakter ciągły świadczonych usług. Usługi, do których wykonania zobowiązała się "A." S.A. nie są również robotami budowlanymi, sklasyfikowanymi w dziale 45 PKW i U, co uzasadniałoby prawo do wcześniejszego rozliczenia podatku od towarów i usług. Ponadto zapłata z tytułu w/w faktur nie przekroczyła 50 % wartości umowy. Powołując się na uregulowania art. 19 ust. 3a w/w ustawy o VAT, organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka przedwcześnie we wrześniu 2000 r., zrealizowała uprawnienie do obniżenia podatku należnego, tj. przed wykonaniem usługi i przed otrzymaniem faktury potwierdzającej dokonanie przedpłaty podlegającej opodatkowaniu. Zakwestionowane faktury VAT, wystawione przed powstaniem obowiązku podatkowego, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku. Organ I instancji wskazał również, iż Spółka rozliczyła kwotę podatku naliczonego z tytułu zakupu usługi gastronomicznej, udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z [...], z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT. Od powyższej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., zarzucając rozstrzygnięciu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. naruszenie: -art. 19 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 3a, art. 21 ust. 1 i 2, art. 27 ust. 6 ustawy o VAT, art. oraz § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r., -art. 120, art. 81 § 4, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej powoływana jako O.p.) Pismem z dnia 20 stycznia 2004 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił odwołanie o opinię interpretacyjną Urzędu Statystycznego w L. z [...] stycznia 2004 r., dotyczącą sklasyfikowania usług zastępstwa inwestycyjnego. Pismem z 5 sierpnia 2005 r., wydanym w odpowiedzi na wystąpienie Dyrektora Izby Skarbowej, Główny Urząd Statystyczny w L. zaklasyfikował usługi zastępstwa inwestycyjnego obejmujące czynności faktyczne i formalne niezbędne do zrealizowania przez Spółkę inwestycji budowlanej według Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu PKWiU 74.20.60 jako "usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej)". Decyzją z dnia [...] listopada 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2000 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, iż w sprawie spornym pozostaje prawidłowość dokonanych przez Spółkę rozliczeń zarówno podatku należnego, wynikającego z faktury VAT z [...]. wystawionej dla A., jak i podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z [...] wystawionej przez "A." S.A., jak również skuteczność złożonej przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. Ustosunkowując się do powyższych zarzutów, organ II instancji, w pierwszej kolejności, odniósł się do kwestii korekty deklaracji. Wskazał, iż korekta ta dotyczyła omyłkowego, powtórnego wykazania w deklaracji za wrzesień 2000 r., kwot podatku naliczonego, wykazanego w deklaracji za sierpień 2000 r., wskutek czego zawyżono kwotę do przeniesienia w rozliczeniu za wrzesień. Organ odwoławczy zauważył, iż postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] listopada 2000 r., doręczonym Spółce 17 listopada 2000 r. Strona złożyła korektę deklaracji dopiero 18 listopada 2000 r., w związku powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając na uwadze treść art. 84 § 4 O.p., nie znalazł podstaw do uznania korekty złożonej przez Spółkę, za skuteczną. Odnosząc się do kolejnego zarzutu odwołania, organ II instancji wskazał, iż w deklaracji za wrzesień 2000 r. Spółka wykazała sprzedaż opodatkowaną stawką 7%, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z [...] września 2000 r., wystawioną dla A., za poniesione koszty z tytułu podróży oraz noclegów w hotelach. Powyższa faktura stanowiła refakturę faktury wystawionej przez "A." Sp. z .o.o. dla "H." Sp. z o.o. Składały się na nią zakup usługi noclegowej i biletu kolejowego. W ocenie organu, z umowy z 13 sierpnia 2000 r. "o asystowanie i doradztwo inwestorowi" nie wynikało, iż A. M., był obowiązany do ponoszenia kosztów podróży i noclegów, a "H." Sp. z o.o. do refakturowania na niego w/w kosztów. Ponadto Spółka, fakturą korygującą nr [...] z [...] listopada 2000 r., skorygowała wartość sprzedaży ujętej w poz. 4 faktury do wysokości "0", potwierdzając bezzasadność refakturowania kosztów na kontrahenta. Z ustaleń organu I instancji wynika również, iż bilet kolejowy, którego wartość została uwzględniona w fakturze z [...] września 2000 r., został zwrócony. W związku powyższym, w ocenie organu odwoławczego, skoro wystawiona przez Spółkę faktura nie dokumentowała żadnej sprzedaży, brak było podstaw do wystawiania faktury korygującej na podstawie § 43 i § 44 rozporządzenia MF z dnia 22 grudnia 1999 r., a tym samym do uwzględniania wartości sprzedaży oraz kwoty podatku należnego wynikającego z tej faktury w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2000 r. Organ odwoławczy wskazał również, iż w złożonej deklaracji Spółka wykazała w minusowej kwocie sprzedaż opodatkowaną stawką 0%. Zdaniem organu II instancji, w obowiązujących przepisach, nie znajduje uzasadnienia stanowisko, by ujemna wartość obrotu, powstała wskutek rozliczenia kwot wynikających z faktur korygujących, mogła stanowić podstawę dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Organ odwoławczy podkreślił, iż wystąpienie ujemnej wartości sprzedaży opodatkowanej w wyniku wystawienia faktury korygującej odnoszącej się do wcześniejszego okresu rozliczeniowego, nie może być utożsamiane z wystąpieniem w tym okresie sprzedaży opodatkowanej oraz podatku należnego, a tym samym skutkuje brakiem podstaw do dokonania zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 2 ustawy o VAT. Odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "A." S.A. dokumentujących czynności związane z realizacją inwestycji utworzenia Centrum Handlowego, Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie zgodził się z twierdzeniem Spółki, iż czynności świadczone na rzecz Strony mają charakter usługi ciągłej. Organ odwoławczy podniósł, iż przepisy ustawy o VAT, jak również wydanego w jej wykonaniu rozporządzenia M.F. z dnia 22 grudnia 1999 r., nie definiują pojęcia usług ciągłych. Zgodnie jednak z przyjętą praktyką, świadczenie ma ciągły charakter, jeżeli dla jego spełnienia konieczne jest określone zachowanie dłużnika przez pewien czas, które to zachowanie nie może zostać wykonane w sposób jednorazowy. Z usługami ciągłymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy dane czynności mają periodyczny, powtarzalny charakter i polegają na spełnianiu świadczenia tego samego rodzaju (jednorodnego) w pewnych odstępach czasowych, w ramach jednego stosunku zobowiązaniowego. Powołując się na treść umowy z dnia 21 stycznia 1999 r., jak również na treść pisma pełnomocnika Strony z dnia 22 września 2003 r. Organ odwoławczy stwierdził, że świadczenia "A." S.A. nie polegały na jednorodnym, niezmiennym zachowaniu się przez cały czas trwania umowy. Kontrahent Strony zobowiązał się do świadczenia na jej rzecz, szeregu różnorodnych czynności związanych z realizacją inwestycji budowy Centrum Handlowego. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił natomiast pogląd Strony, iż świadczone na jej rzecz przez "A." S.A. czynności, stanowią jedną usługę, do wykonania której kontrahent Spółki zobowiązał się umową z dnia 21 stycznia 1999 r. "o pomoc i doradztwo w trakcie realizowania inwestycji przez Inwestora". Mając powyższe na uwadze, jak również kompleksowy charakter czynności świadczonych na rzecz firmy "H." Sp. z o.o., udokumentowanych fakturami z dnia [...]., z dnia [...] i z dnia [...]., wystawionymi przez firmę "A." S.A., Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z twierdzeniem Strony, iż usługa udokumentowana w/w fakturami, w okresie rozliczeniowym, za który Spółka wykazała kwotę podatku naliczonego wynikającego z w/w faktur VAT została wykonana częściowo. Zdaniem organu II instancji, w miesiącu dokonywania odliczenia, w/w usługa była bowiem nadal wykonywana i nie została zakończona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z treści umowy z dnia 21 stycznia 1999 r. wynika, iż świadczenie kontrahenta Spółki zostanie zrealizowane dopiero w dacie otwarcia inwestycji. W żadnym z postanowień w/w umowy nie wskazano innego momentu wykonania usługi (na przykład, uzależniając uznanie częściowego wykonania usługi od momentu wystawienia faktury przez Inwestora Zastępczego).W związku z powyższym, Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadny zarzut Strony, dotyczący nieprawidłowości w zakresie ustalenia momentu wykonania usługi, jak również zarzut błędnego zastosowania art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził ponadto, iż otrzymane przez Stronę faktury wystawione przez "A." S.A. nie potwierdzają również dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. Stronie nie przysługiwało więc z tego tytułu, w rozliczeniu za okres objęty zakresem rozstrzygnięcia, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z w/w faktur VAT, wystawionych przez "A.". Wskazał też, iż w sprawie nie mają zastosowania uregulowania art. 6 ust. 5, w związku z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. W uregulowaniach ustawy o VAT, obowiązujących w okresie objętym zakresem rozstrzygnięcia organu I instancji, nie przewidziano możliwości wcześniejszego wystawienia faktury sprzedaży, poza szczególnymi przypadkami o których mowa w § 42 rozporządzenia MF z 22 grudnia 1999 r. a w rozpatrywanym przypadku, wyżej wskazany przepis rozporządzenia, nie ma zastosowania. Biorąc pod uwagę, uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 2002 r. (sygn. akt FPS 2/02), Organ odwoławczy zgodził się z zarzutem Strony, iż organ I instancji niewłaściwie zastosował uregulowania § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia MF Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w zw. z art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Podtrzymał natomiast rozstrzygniecie Naczelnika Urzędu Skarbowego kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT z dnia [...] wystawionej przez "A." Sp. z o.o. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie kwestionując, iż przedmiotowa faktura dokumentuje czynność, która faktycznie została dokonana, podniósł, iż wymóg zastosowania w powyższej fakturze stawki tożsamej ze stawką wykazaną w pierwotnej fakturze VAT, dokumentującej nabycie przez "A." Sp. z o.o. usług, konieczny dla uznania iż stanowi ona refakturę, nie został spełniony. Tym samym uznał, iż przedmiotowa faktura nie stanowi refaktury faktur, dokumentujących zakupy dokonane przez "A." Sp. z o.o. Stwierdził również, że w rozpatrywanym przypadku brak jest podstaw do uznania, iż w/w faktura dokumentuje odrębną usługę o kompleksowym charakterze. Świadczy o tym treść umowy z dnia 30.06.2000 r. zawartej pomiędzy firmą "H." Sp. z o.o. i "A." Sp. z o.o. jak również okoliczność, iż od stycznia 1999 r. Spółka była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składając deklaracje VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące prawo do odliczenia przez Stronę kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia [...] dokumentującej zakup usługi gastronomicznej, z uwagi na naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3b ustawy o VAT. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy uchylił rozstrzygniecie organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za wrzesień 2000 r., z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego powstałego w drodze wydania decyzji ustalającej. Na powyższą decyzję Spółka H. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji, Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 19 ust. 1-3 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej przez firmę "A." S.A. oraz nieuzasadnione uznanie, ze Spółka nie miała prawa do wykazana nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do podatku naliczonego wynikającego z faktur A. nr [...], nr [...] z [...] i nr [...] z [...]., - art. 19 ust. 3a ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione twierdzenie, że Spółka przedwcześnie dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez "A." S.A, - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. O.p., w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego, poprzez ich błędne zastosowanie, - art. 121 §1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników, - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, w części określającej Spółce, za wrzesień 2000 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.300.013 zł. Zdaniem Skarżącej, usługa zastępstwa inwestycyjnego, świadczona przez "A." S.A. na jej rzecz, zgodnie z umową z dnia 21 stycznia 1999 r. "o pomoc i doradztwo w trakcie realizowania inwestycji przez Inwestora", stanowi kompleksową i wykonywaną w sposób ciągły usługę zastępstwa inwestycyjnego. Stanowisko to zostało potwierdzone opinią rzeczoznawcy sporządzoną na podstawie analizy w/w umowy. Opinia rzeczoznawcy, w sytuacji gdy ani Spółka ani organy podatkowe nie posiadają specyficznej, technicznej wiedzy, rozstrzyga wątpliwości występujące w tym zakresie. Zgodnie z w/w opinią, usługa zastępstwa inwestycyjnego jest usługą kompleksową, ciągłą, stanowiącą zespół wielu różnych odrębnych czynności, z których tylko pewna część może być wyspecyfikowana, w zarządzaniu procesem inwestycyjnym. Praktycznie nie można wyodrębnić wszystkich czynności, które mogą wystąpić w trakcie realizacji procesu inwestycyjnego, w każdej fazie. Powyższe ewidentnie wskazuje, że świadczenie usługodawcy w ramach usługi zastępstwa inwestycyjnego ma charakter ciągły, co nie wyklucza, że wykonywane w ramach tego świadczenia czynności mogą mieć różnorodny stały, bądź okresowy charakter. Zdaniem Skarżącej, płatności z tytułu przedmiotowych faktur nie mają charakteru przedpłat (zaliczki, zadatku, raty), lecz stanowią płatność za usługę zastępstwa inwestycyjnego wykonaną w danym miesiącu. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w analizie umowy z dnia 21 stycznia 1999 r., zgodnie z którą "za wykonywanie obowiązków wymienionych w niniejszej umowie Inwestor będzie otrzymywał wynagrodzenie, przy czym "wynagrodzenie będzie wypłacane miesięcznie", oraz w opinii rzeczoznawcy, zgodnie z którą "określana wartość wynagrodzenia wypłacana jest z reguły sukcesywnie w trakcie przebiegu procesu inwestycyjnego, albo w stałych okresach, zazwyczaj miesięcznych (...) albo w pewnej proporcji do zaangażowania środków (forma rzadziej stosowana)". Powyższe w ocenie Skarżącej wskazuje, że umowa zastępstwa inwestycyjnego jest usługą wykonywaną na bieżąco, a inwestor zastępczy otrzymuje wynagrodzenie w stałych okresach jako odpłatność za usługi wykonane w danym miesiącu. Wynagrodzenie to nie ma zatem charakteru przedpłaty na wykonanie usługi, lecz jest płatnością post factum za stałe wykonywanie lub gotowość do wykonania wszystkich czynności. W konkluzji, zdaniem Spółki przedmiotowa usługa ma charakter ciągły. W konsekwencji Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur w sierpniu 2000 r. Skarżąca nie podzieliła argumentacji Organu odwoławczego, przedstawionej w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotowa usługa nie ma charakteru usługi ciągłej, z powodu nie spełnienia przesłanki jednorodności i niezmienności zachowania się świadczącego. Zdaniem Skarżącej, cytowana w zaskarżonej decyzji definicja usługi ciągłej potwierdza, a nie wyklucza, charakter ciągły usług zastępstwa inwestycyjnego. Nie oznacza, że usługa zastępstwa inwestycyjnego świadczona przez "A." nie ma charakteru ciągłego - wręcz przeciwnie - zastępstwo inwestycyjne polega na spełnieniu świadczenia tego samego rodzaju, czyli zastępowaniu Inwestora w pełnym zakresie jego obowiązków w sposób jednorodny i niezmienny przez cały okres świadczenia. O ciągłym charakterze danej usługi świadczy bowiem przede wszystkim charakter stosunku zobowiązaniowego łączącego strony, w wyniku którego usługa jest wykonywana w sposób trwały. Natomiast w ramach usługi zastępstwa inwestycyjnego mogą być nakładane na świadczącego, zarówno obowiązki ciągłe, powtarzalne jak i okresowe, co w żadnej mierze nie zmienia faktu, iż świadczona usługa zachowuje swój niezmienny charakter przez cały okres jej świadczenia. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z 27 marca 2006 r. Spółka ponownie przedstawiła swoje stanowisko w sprawie. Zdaniem Skarżącej, usługa zastępstwa inwestycyjnego polega na wykonywaniu bądź gotowości do wykonywania wszelkich czynności, których w danym momencie wymaga proces inwestycyjny, i dlatego należy uznać ją za wykonaną częściowo każdorazowo, gdy w przyjętym przez strony okresie rozliczeniowym, zastępca inwestycyjny, wywiązał się z obowiązków, nałożonych na niego na podstawie umowy. W ocenie Skarżącej, skoro przepisy prawa nie określają momentu wykonania bądź też częściowego wykonania usługi, o momencie tym decydują strony umowy. Skarżąca podniosła, iż z analizy postanowień umowy wynika, że treścią usługi zastępstwa inwestycyjnego jest zobowiązanie zastępcy inwestycyjnego do zastępowania inwestora w trakcie wykonania usługi. Zawarta umowa, ma więc charakter umowy zobowiązującej do określonego działania, nie umowy rezultatu. Zdaniem Spółki, dodatkowym potwierdzeniem wyżej wskazanego charakteru usługi zastępstwa inwestycyjnego, jest ekonomiczny charakter tego świadczenia, wykonywanego przez wiele lat i związany z tym ustalony przez strony sposób wynagrodzenia, płatny w okresach miesięcznych, niezależnie od faktycznej ilości czy złożoności czynności, które inwestor zastępczy musiał wykonać w danym miesiącu. Skarżąca stwierdziła, iż w przypadku usług ciągłych (tj. świadczonych w sposób jednolity przez dłuższy czas), w sytuacji gdy strony nie określiły specyficznych momentów ich częściowego wykonania, każdorazowe wystawienie faktury zgodnie z umową, potwierdza częściowe wykonanie usługi i rodzi obowiązek podatkowy w odniesieniu do części wykonanej usługi, udokumentowanej wystawioną fakturą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone między innymi przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed Sądami administracyjnymi ( dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej P.p.s.a., sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonych decyzji z przepisami postępowania administracyjnego a także prawidłowością zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lub 2 P.p.s.a. ). Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Z uwagi na fakt, iż w skardze oraz na rozprawie, pełnomocnik Skarżącej Spółki, zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, dotyczącym faktury VAT nr [...] z dnia [...], oraz faktury nr [...]. z dnia [...]., na etapie postępowania sądowego, pomiędzy Organami podatkowymi a Skarżącą Spółką sporne są dwie kwestie: 1) charakter usługi zastępstwa inwestycyjnego, świadczonej przez firmę A. S.A. na podstawie umowy ramowej z dnia 21 stycznia 1999r. nazwanej " umową o pomoc i doradztwo w trakcie realizowania inwestycji przez inwestora", i 2) określenie momentu powstania obowiązku podatkowego. Według Skarżącej, zawarta umowa ma charakter umowy kompleksowej, zobowiązującej do określonego działania (wypełnianie obowiązków inwestora zastępczego w trakcie budowy Centrum Handlowego), według Organów podatkowych, "jest to jedna kompleksowa usługa, na którą składa się szereg różnorodnych czynności związanych z realizacją inwestycji budowy Centrum Handlowego, zmierzających do osiągnięcia rezultatu w postaci otwarcia Centrum Handlowego". Według Skarżącej, za wykonaną w każdym miesiącu usługę, (fakt wykonywania usług nie jest kwestionowany przez organy podatkowe ), usługodawca zgodnie z ww. umową wystawiał fakturę, która stanowiła płatność za częściowe wykonanie usługi na rzecz usługobiorcy. Według Organów podatkowych, wystawiane przez usługodawcę faktury, nie stanowiły płatności za częściowe wykonanie usługi, nie potwierdzały także dokonania przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty) podlegającej opodatkowaniu, o którym mowa w art. 19 ust. 3a ustawy o VAT. W momencie wystawienia faktur usługa była nadal wykonywana. Reasumując, kwestią sporną jest to, czy wystawiane przez usługodawcę faktury stanowiły zapłatę za częściowe wykonanie usługi, czy też potwierdzały dokonanie przedpłaty nie podlegającej opodatkowaniu, o której mowa wyżej, a w konsekwencji, czy Skarżącej Spółce przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, czy też Skarżąca przedwcześnie zrealizowała to uprawnienie, bo przed powstaniem obowiązku podatkowego. Dla ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego niezbędne jest uprzednie ustalenie momentu wykonania usługi. Gdyby uznać, że momentem wykonania usługi o zastępstwo inwestycyjne jest data otwarcia Centrum Handlowego, to w datach wystawiania faktur usługa była w trakcie wykonywania, a zapisy umowy o wynagrodzeniu płatnym co miesiąc, należałoby traktować jako terminy rozliczenia się stron umowy, z usługi. Wówczas sposób i termin rozliczania się podatników za wykonywaną usługę nie miałyby znaczenia dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego. Gdyby natomiast uznać, że wynagrodzenie miesięczne, ustalone w umowie z dnia 21 stycznia 1999 r. płatne po wypełnieniu warunków określonych w Artykule VI zatytułowanym: Wynagrodzenie Inwestora Zastępczego. pkt 6.2.1 Data rozpoczęcia płatności – okresowość płatności – kwota płatności, nie ma charakteru przedpłaty na poczet wykonywanej usługi zastępstwa inwestycyjnego, ale jest płatnością za częściowe wykonanie usługi zastępstwa inwestycyjnego, usługi wykonanej w danym miesiącu, to określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, będzie się przedstawiało inaczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przepisów prawa podatkowego, należy stwierdzić, że: W odniesieniu do świadczenia usług, obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wykonania usługi, o czym stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych ustępach tego przepisu. Z przepisu tego wynika więc, że co do zasady, wykonanie usługi prowadzi do powstania obowiązku podatkowego. Art. 6 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przewiduje, że obowiązek podatkowy powstaje z momentem wystawienia faktury. W ust. 4 tegoż przepisu przewidziano, że w przypadku obowiązku potwierdzenia wykonania usługi fakturą lub rachunkiem uproszczonym, obowiązek ten powstaje z chwilą wystawienia tegoż dokumentu, ale nie później niż w ciągu 7 dni od wykonania usługi. § 5 art. 6 tejże ustawy stanowi, że przepis ustępu 4 stosuje się do faktur za częściowe wykonanie usługi. Jeżeli zatem strony umowy postanowiły, że dana usługa będzie wykonywana etapami, a następnie rozliczana co miesiąc po wykonaniu czynności niezbędnych do prawidłowego przebiegu procesu zastępstwa inwestycyjnego, to wystawienie faktury z tytułu wykonania usługi w części, spowodowało zdaniem Sądu, powstanie obowiązku podatkowego. Potwierdzają to zapisy umowy, w której usługi świadczone przez Inwestora Zastępczego podzielono na usługi związane z fazą projektową i fazą realizacji inwestycji, opisując usługi niezbędne do przygotowania realizacji inwestycji i usługi związane z fazą realizacji, jak również w Artykule IV: Obowiązki Inwestora Zastępczego pkt 4.4 wskazano, że inwestor Zastępczy będzie świadczył usługi w następującej formie: - ustnej, bieżące doradztwo - sporządzanie planów, założeń, projektów itp.. - uczestnictwo w negocjacjach w imieniu Inwestora i prowadzenie ich - inne formy. Fakt wykonania i wykonywania usług, nie jest pomiędzy stronami sporny. Termin płatności za usługi, strony ustaliły w zawartej umowie. Umowa cywilno- prawna określa wzajemne prawa i obowiązki stron. Zgodnie z § 1 art. 24a O.p. organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględniają zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli, złożonych przez strony czynności. Przepis ten zawiera zasadę interpretacji czynności prawnych, która jest powtórzeniem art. 65 § 2 k.c., dotyczącego interpretacji umów. Art. 65 § 2 poprzez użycie zwrotu " raczej" oraz "niżeli" powoduje, iż zgodny zamiar stron i cel umowy są kryteriami mającymi pierwszeństwo przed dosłownym brzmieniem umowy. A więc, zdaniem Sądu, powołując się na art. 65 § 2 k.c. iż "w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar i cel umowy, niżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu", należy uznać, że przyjęty przez strony w umowie o zastępstwo inwestycyjne, miesięczny okres fakturowania, jest tożsamy z ustaleniem miesięcznych okresów częściowego wykonania usługi. W w/w umowie strony ustaliły kwotę wynagrodzenia w wysokości 6% całkowitych kosztów brutto inwestycji (Artykuł VI pkt 6.1.1. umowy z dnia 21 stycznia 1999 r.), za wszystkie usługi świadczone w ramach kontraktu, przyjmując zasadę jego płatności w miesięcznych równych ratach. Bezspornym w sprawie jest, że umowa o zastępstwo inwestycyjne przewidywała w Artykule VI pkt 6.2. rozliczanie wykonanych robót na podstawie comiesięcznych faktur, a także, czego nie kwestionuje organ podatkowy II instancji, że usługi te zostały wykonane, a faktury wystawiane, po częściowym wykonaniu usługi. W Artykule VI pkt 6.4. zapisano: "Wynagrodzenie należne Inwestorowi Zastępczemu będzie wypłacane na podstawie faktur wystawionych przez Inwestora Zastępczego. Wynagrodzenie będzie powiększone o VAT, jeżeli będzie on miał zastosowanie." Organ podatkowy odmawiając uznania tych faktur twierdził natomiast, że w trakcie wystawiania faktur, usługa była nadal wykonywana. Zasadą w podatku VAT jest to, że podatnik musi rozliczyć podatek z chwilą wykonania usługi, bez względu na to, czy kontrahent zapłacił, czy nie. Art. 32 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. stanowił, ze podatnicy, z zastrzeżeniem ustępu 2, obowiązani są wystawiać fakturę stwierdzającą w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Jedynie w odniesieniu do płatności otrzymanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi jednorazowo lub w ratach, §41 ust 1 rozporządzenia wykonawczego przewidywał obowiązek wystawienia faktury, dopiero po otrzymaniu od nabywcy kwoty wynoszącej co najmniej 50 % ceny towaru lub usługi. W art. 6 ust. 8 ustawy o VAT przewidziano przypadek powstania obowiązku podatkowego przed wykonaniem usługi, jeśli pobrano co najmniej połowę ceny. W tym przypadku, obowiązek wystawienia faktury powstawał dopiero po otrzymaniu od nabywcy kwoty wynoszącej co najmniej 50% ceny brutto towaru lub usługi. Odnosząc to do rozpatrywanej sprawy, stwierdzić trzeba, że art. 6 ust. 8 ustawy o VAT nie ma tu zastosowania. Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie, obowiązek podatkowy powstał w miesiącach wystawiania faktur z tytułu częściowego wykonania robót i powstał według zasad ogólnych wynikających z art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Przepis ten nie określa momentu wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lutego 2002 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1586/92 stwierdził, że o tym czy dana usługa została wykonana decyduje jej charakter. Charakter usługi definiują strony umowy cywilno-prawnej, z wyjątkiem, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. Nie ma przepisu prawa, który regulowałby moment wykonania częściowego usług zastępstwa inwestycyjnego. Zdaniem Sądu, należy przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą częściowego wykonania tych usług, które to wykonanie zostało udokumentowane fakturą. Art. 19 ust 1 ustawy o VAT jest przepisem ogólnym i ustanawia fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Powinien to być podatek neutralny dla podatnika. Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, "iż prawo do odliczenia zostało wprowadzone aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów VAT zapłaconego lub podlegającego zapłacie, w toku jego działalności gospodarczej. Wspólny system podatku od wartości dodanej konsekwentnie zapewnia, że każda działalność gospodarcza, niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny" (zob. VI Dyrektywa VAT. Komentarz do Dyrektyw Rady Unii Europejskiej dotyczących wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, pod red. Krzysztofa Sachsa, str. 419). Tak więc odliczenie podatku jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności podatku VAT i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa. Nie ma wątpliwości w rozpatrywanej sprawie, że kontrahent wykonując częściową usługę, odprowadził należny podatek, a odbiorca usług Skarżąca Spółka H. sp. z o.o., miała prawo odliczyć ten zapłacony podatek. Charakter usługi potwierdziła zarówno opinia rzeczoznawcy W., jak i opinia GUS z L., która zakwalifikowała usługi zastępstwa inwestycyjnego, obejmujące czynności faktyczne i formalne niezbędne do zrealizowania przez Spółkę inwestycji budowlanej według Klasyfikacji Wyrobów i usług w grupowaniu PKW i U 74.20.60 jako "usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej). Organ odwoławczy zgodził się, że usługa zastępstwa inwestycyjnego to usługa kompleksowa, i w związku z tym, nie było potrzeby wyszczególniania w fakturach wykonanych usług. Takie stanowisko potwierdził też GUS w swojej opinii. Moment wykonania usługi jest związany z tym, kiedy strony umowy uznały, że usługa częściowo została wykonana. Pojęcie zaliczki, zadatku, są pojęciami niezdefiniowanymi, dlatego Organy podatkowe powinny zbadać zamiar stron. Organy podatkowe nie zapytały, czy intencją stron umowy, w sformułowaniu dotyczącym wynagrodzenia comiesięcznego, było to, aby to comiesięcznie wypłacane wynagrodzenie stanowiło przedpłatę, zaliczkę, bądź zadatek. Organy podatkowe stwierdziły, że faktura nie kreuje obowiązku podatkowego, tylko go dokumentuje, a ponieważ zdaniem Organu odwoławczego, nie ma "twardego" dowodu na comiesięczne częściowe wykonanie usługi, to możliwość odliczenia podatku naliczonego odsuwa się w czasie, aż do zakończenia usługi tj. do dnia otwarcia Centrum Handlowego, a więc o kilka lat. Ponieważ też, w umowie brakuje zastrzeżenia, że strony będą fakturowały częściowe wykonanie usługi, odliczenie podatku naliczonego było przedwczesne, pomimo tego, że usługi częściowe były wykonywane. Zdaniem Sądu, w przypadku tego typu usługi z jaką mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, jednoznaczne ustalenie momentu kiedy usługa została wykonana częściowo, jest zwykle niemożliwe i gdyby przyjąć stanowisko Organów podatkowych obowiązek podatkowy, w przypadku wieloletnich umów jaką jest umowa z dnia 21 stycznia 1999 r. O pomoc i doradztwo w trakcie realizowania inwestycji przez inwestora, mógłby być odraczany prawie bezterminowo. W skrajnym przypadku rozwiązania umowy w trakcie jej realizacji, podatek ten nie byłby w ogóle zapłacony, pomimo wykonania części usługi. Zdaniem Sądu, jeżeli sformułowania umowy, budzą w tym miejscu wątpliwości organów podatkowych, należało je rozstrzygnąć na korzyść strony. Sąd nie podzielił poglądu organów podatkowych, iż obowiązek podatkowy wystawcy faktury (A. S.A.), powstaje zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem usługi, pobrał co najmniej połowę ceny, co oznacza, że obowiązek podatkowy nie powstaje, kiedy podatnik przed wykonaniem usługi otrzymał przedpłatę ( zadatek, zaliczkę, ratę) niższą niż połowa ceny (art. 19 ust. 3a). Organ podatkowy nie podał podstawy prawnej i nie wyjaśnił dlaczego jego zdaniem, nie ma podstaw do wystawienia faktur częściowych za częściowe wykonanie usługi, a jednocześnie przyznał, że usługa była faktycznie wykonywana. Nie ma przepisu prawa, który stwierdzałby, iż usługa kompleksowa, nie może być podzielona na usługi częściowe. Zdaniem Sądu, organy podatkowe nie przeanalizowały art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT pod kątem zaistniałego stanu faktycznego, niespornego pomiędzy stronami. W ustawie brakuje odniesienia do tego, co należy rozumieć przez częściowe wykonanie usługi. Przepis art. 6 ust. 4 i 5 ustawy o VAT jest bardzo ogólny. Ustawodawca nie definiuje momentu częściowego wykonania usługi, dlatego, Organy podatkowe powinny zbadać intencje stron umowy z dnia 21 stycznia 1999 r., odnośnie płatności miesięcznego wynagrodzenia za wykonywane usługi w trakcie wieloletniej realizacji umowy. Wszystkie te zagadnienia należy zbadać i wyjaśnić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Mając powyższe na uwadze, oraz uznając, iż naruszone zostały przepisy prawa materialnego tj. art. 19 ust 1 - 2, art. 19 ust. 3a ustawy o VAT z 1993 r. oraz przepisy postępowania tj. art. 120 i 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p., w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. W przedmiocie braku możliwości wykonania decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku orzeczono na podstawie art. 152 ustawy P.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 w/w ustawy.