II FSK 1456/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Andrzej Grzelak (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Bogusław Dauter, Grzegorz Borkowski, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.M. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2006 r. sygn. akt III SA/Wa 3483/05 w sprawie ze skargi J.M. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.M. P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem oddalono skargę stwierdzając, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. Kwestionowaną przez firmę: J. Spółka z o.o. w W. (dalej: Spółka) decyzją uchylono decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 marca 2004 r. określającą podatniczce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wysokości 222.689 zł. Organ zakwestionował m.in. wydatki stanowiące opłaty wynikające z umowy leasingu z dnia 24 czerwca 1997 r., zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy 28 lipca 2004 r. utrzymał w mocy to orzeczenie, natomiast WSA w Warszawie w wyniku rozpatrzenia skargi sądowej wyrokiem z dnia 24 lutego 2005 r. uchylił decyzję tego organu. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji podniósł, że zalecenia WSA dotyczące ustalenia charakteru zawartej umowy leasingu nie mogły być dokonane przez organ odwoławczy, gdyż organ I instancji nie dysponował tymi umowami i nie przeprowadził postępowania dowodowego w tym zakresie., a więc organ odwoławczy nie mógł tej wadliwości postępowania konwalidować. Odniesiono się też do zarzutów podatniczki dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego. W ponownej skardze sądowej podatniczka zarzuciła naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie: Op) poprzez nieuznanie, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2004 r.; art. 208 Op wskutek zaniechania umorzenia postępowania podatkowego w momencie przedawnienia zobowiązania; art. 59 § 1 pkt 1 Op poprzez uznanie, że egzekucja stanowi zapłatę podatku, co wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację przedstawioną w decyzji i wniósł o jej oddalenie. Rozpoznając skargę WSA stwierdził, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia na skutek czynności egzekucyjnej zmierzającej do wykonania obowiązku przez zobowiązanego, wynikającego z tytułu wykonawczego wydanego na postawie decyzji, która już po wykonaniu tej czynności egzekucyjnej, ze skutkiem w postaci zapłaty podatku, została uchylona w trybie instancyjnym zwykłym oraz czy egzekucja stanowi zapłatę podatku powodującego wygaśnięcie zobowiązania. Zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania w sprawie toczącego się przed organem II instancji, powstało w 1998 r. Termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych upłynął 31 marca 1999 r. Zobowiązanie uległoby więc przedawnieniu z końcem 2004 r., gdyby nie zdarzenie powodujące, że w wyniku czynności egzekucyjnych dokonanych przez organ I instancji podatek określony decyzją Dyrektora UKS w W. z dnia 30 marca 2004 r., został wyegzekwowany w całości przed terminem przedawnienia. Poza sporem jest, że decyzja z 30 marca 2004 r. została uchylona decyzją organ II instancji, który przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Zdaniem strony zobowiązanie podatkowe powinno ulec przedawnieniu wraz z końcem 2004 r., a więc po pięciu latach licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zdaniem sądu -nie jest to stanowisko słuszne, albowiem w sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 70 § 4 Op, który stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Niezasadny jest również – w ocenie sądu - zarzut naruszenia art. 208 Op poprzez zaniechanie umorzenia postępowania podatkowego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Spółki zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie: - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.; w skrócie: pusa) oraz art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 ppsa ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; w skrócie: ppsa) w związku z art. 70 § 1 Op poprzez naruszenie przez WSA obowiązku kontroli zgodności decyzji z prawem wskutek oddalenia skargi mimo, że zaszły przesłanki umorzenia postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego; naruszenie art. 174 pkt. 2 ppsa w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 ppsa w zw. z art. 145 § 2 ppsa w zw. z art. 208 § 1 Op poprzez oddalenie skargi ze względu na uznanie przez WSA, że organ podatkowy słusznie stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki wymienione w art. 208 Op oraz nieumorzenie postępowania podatkowego; - art. 68 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 ze.; w skrócie: upea) poprzez nieuchylenie decyzji mimo nieuwzględnienia przez organ w wydanej decyzji, że zapłata dokonana w sprawie nastąpiła zgodnie z tym przepisem; - art. 174 pkt 2 ppsa w związku z art. 145 § 1 pkt 1 w związku z art. 145 § 2 ppsa i art. 70 § 1 Op poprzez nieuchylenie przez WSA zaskarżonej decyzji pomimo, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; - art. 134 § 1 ppsa poprzez to, że Sąd nie będąc związany zarzutami i podstawą prawną nie wyszedł poza ich granice, mimo że powinien to uczynić ze względu na art. 68 upea; - art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uznanie, że uchylenie decyzji powoduje skutki ex nunc, nie zaś jak w jak w przypadku stwierdzenia nieważności decyzji ex tunc; - art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady in dubio pro fisco wskutek dokonania wykładni prawa na korzyść organów podatkowych. Biorąc pod uwagę powyższe wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie strony zgodnie z art. 70 § 1 Op z końcem 2004 r. upłynął pięcioletni okres przedawnienia wobec tego postępowanie podatkowe powinno być umorzone. Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że Sąd nie uwzględnił istnienia dwóch rodzajów zapłaty: pierwszą jest zapłata w ścisłym tego słowa znaczeniu dokonana niezależnie od postępowania podatkowego, druga jest wynikiem dokonania czynności egzekucyjnej. Konsekwencją tego jest błędne przyjęcie przez Sąd, że ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji mieści się w pojęciu zapłaty, które powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której egzekucja należności podatkowej powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 Op każde wyegzekwowanie należności w drodze egzekucji powoduje przerwanie biegu terminu przedawnienia. Podkreślono ponadto, że stosownie do przyjętej linii orzeczniczej przez Trybunał Konstytucyjny wykładnia, która rozstrzyga wątpliwości interpretacyjne na korzyść fiskusa stanowi naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego. W rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi kasacyjnej firmy J. Sp. z o.o. w W. – Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do następujących wniosków i stwierdzeń: Skarga ta nie może być uwzględniona z braku usprawiedliwionych podstaw. Wymagania szczególne, jakie ustawodawca stawia przed prawidłowo sporządzoną skargą kasacyjną, od ich rygorystycznego spełnienia uzależniając powodzenie tego wysoce sformalizowanego środka zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego, m.in. kategoryzują podstawy kasacji, polegające na naruszeniu prawa materialnego, bądź przepisów postępowania. W tym pierwszym przypadku ustawodawca rozróżnia naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Powołanie się na błędną wykładnię oznacza obowiązek wykazania w skardze, że sąd mylnie zrozumiał treść przepisu i przedstawienie prawidłowego jego pojmowania, a powołanie się na "niewłaściwe zastosowanie prawa" oznacza wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie zastosowanej normy prawa materialnego. Oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania, czyli ten drugi przypadek, występuje wówczas, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny przyjęty w wyroku. Rozróżnienie, o którym tu mowa nie występuje w niniejszej skardze kasacyjnej, co czyni ją pod tym względem ułomną, ponieważ prawidłowe wskazanie podstawy kasacji wymaga nie tylko wywodów objaśniających istotę naruszenia prawa, lecz także obowiązek wykazania jego wpływu albo potencjalnego wpływu (patrz: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) na wynik sprawy. W gruncie rzeczy autor tej skargi podstawy kasacji rozpisał na różne zarzuty, mogące zmieścić się głównie w treści art. 174 pkt 2 ppsa, a dostrzegane, według strony skarżącej, uchybienie prawu przez sąd, polega na utrzymywaniu, że w sprawie bezpodstawnie pominięto fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego i zarazem mylnie przyjęto, że doszło do jego wygaśnięcia w rezultacie zapłaty. To przekonanie w konfrontacji z odmiennym stanowiskiem organu podatkowego, zaakceptowanym przez sąd, spowodowało powołanie przez stronę takich przepisów, jako naruszonych, które miały uzasadniać konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przekonania tego NSA całkowicie nie podziela i stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. W sprawie nie jest sporne, że zajęcia stanowiska wymagają dwie kwestie, a mianowicie: - znaczenia wpłaty podatku w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 59 Op oraz - skuteczności prawnej egzekucji prowadzonej na podstawie decyzji uchylonej w toku instancji, a w szczególności skuteczności prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania wobec pozbawienia mocy prawnej skasowanej decyzji. Rozstrzygnięcie tych kwestii przesądza o bycie zobowiązania podatkowego i ewentualnej przyczynie jego wygaśnięcia. W tej pierwszej kwestii wypowiadało się już orzecznictwo sądowe. W wyroku z 22.10. 2004 r.(SK 649/04) NSA stwierdził, że pod pojęciem zapłaty mieści się również ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej. Tym bardziej zatem wpłacenie należności podatkowej wskutek samego wszczęcia postępowania egzekucyjnego musi być uznane za tożsame z pojęciem wymienionym w art. 59 § 1 pkt 1 Op. Przeciwny pogląd prowadzi do dwóch rodzajów zapłaty, z których ta dokonana przez podatnika samodzielnie, lecz pod wpływem postępowania egzekucyjnego nie byłaby wpłatą kwoty należnej, lecz nienależnej, a więc prowadzącej do nadpłaty. Tymczasem zapłata zobowiązania podatkowego to nic innego jak wynikające z obowiązku podatkowego przeniesienie w wymaganym terminie własności określonej liczby nominałów pieniężnych na rzecz organu. Kwestia skuteczności egzekucji prowadzonej na podstawie decyzji uchylonej w toku instancji i jej skutków na przedawnienia zobowiązania podatkowego była już także przedmiotem rozważań NSA. Analizując treść przepisu art. 59 § 1 Op dojdziemy do wniosku, że odnosi się on do zobowiązania podatkowego. Mając więc na uwadze definicję z art. 5 Op musimy dojść do przekonania, że zapłatą prowadzącą do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest wyłącznie wykonanie istniejącego zobowiązania, skonkretyzowanego co do osoby podatnika, wysokości świadczenia, terminu płatności oraz wierzyciela podatkowego. Ustawodawca ustanowił w art. 21 § 1 Op dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych: z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania oraz z dniem doręczenia decyzji z organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Pierwszy sposób – znajdujący zastosowanie w niniejszym przypadku, powoduje powstawanie zobowiązań podatkowych z mocy prawa. Każdy, na kim ciąży obowiązek podatkowy, powinien bez wezwania dokonać obliczenia i zapłaty należności podatkowej, w wysokości, terminie i miejscu wynikającym wprost z ustawy. W tym systemie opodatkowania deklaracja podatkowa ma znaczenie wtórne, podobnie jak ewentualna późniejsza decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego. Przepis art. 59 § 1 pkt 1 Op (podobnie jak art. 60 § 1 Op) normujący kwestię zapłaty podatku nie wprowadza rozróżnienia na zapłatę dokonaną w związku z treścią deklaracji, czy wydanej decyzji. Ustawodawca nie postanowił, że dopiero po tym jak decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego staje się ostateczna zapłata podatku powoduje wygaśnięcie zobowiązania. Decyzja nieostateczna, zgodnie z art. 224 Op podlega wykonaniu. Oznacza to tyle, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji i nie znosi obowiązku zapłaty podatku Zatem nieostateczna decyzja organu podatkowego korzysta z domniemania legalności i może być podstawą wszczęcia i prowadzenia egzekucji. Powoduje, że zobowiązanie podatkowe określone tą decyzją staje się wymagalne. Zapłata podatku jako czynność powodująca wygaśnięcie zobowiązania podatkowego musi być rozpatrywana w kontekście stanu prawnego istniejącego w momencie zapłaty i musi uwzględniać skutki materialnoprawne takiej decyzji. Ewentualne uchylenie decyzji I instancyjnej powoduje w tej sytuacji skutki dopiero od dnia uchylenia (ex nunc). Bardziej pogłębione wywody w tych kwestiach można znaleźć w uchwale NSA z 8 października 2007 r. (I FPS 4/07). Przedstawiona charakterystyka decyzji I instancyjnej oraz skutków jakie wywołuje w obrocie prawnym, wyjaśnia podstawowe dla sprawy kwestie. W tym kontekście, zwłaszcza wobec braku podstaw do przyjmowania, że wniesiona przez Spółkę zapłata ma jakiś inny charakter, wykluczający jej skutki w postępowaniu podatkowym i w związku z tym nie może mieć znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego wyroku zarzut naruszenia art. 68 upea, ani odrębnie, ani też w powiązaniu z art. 134 § 1 ppsa. Zagadnienie konsekwencji zwróconej Spółce zapłaty stanowi problem wychodzący poza materię niniejszej sprawy i będzie musiał być rozstrzygnięty przez organ podatkowy, a nie przez sąd administracyjny, który nie załatwia spraw podatkowych, lecz ocenia legalność działania organów administracyjnych (podatkowych). Warto też dodać, że w sprawie zaskarżonej badaną skargą kasacyjną sąd administracyjny nie stosował przepisów Konstytucji RP, a więc nie mógł ich naruszyć. Powołanie tego rodzaju zarzutów należy uznać za jej wadę konstrukcyjną. Dotąd powiedziane oznaczało konieczność zastosowania dyspozycji art. 184 ppsa. Koszty zasadzono po myśli art. 204pkt 1 ppsa. ----------------------- 1